La AN anula la resolución del TEAC que consideró incumplidos los requisitos del régimen especial de tributación de trabajadores desplazados del IRPF, debido al principio de la reformatio in peius
Por la reformatio in peius y por el resultado de las nuevas actuaciones inspectoras, se anula la resolución recurrida en lo relativo a considerar incumplidos los requisitos del régimen especial de tributación de trabajadores desplazados en territorio español que no han sido cuestionados en el acuerdo de liquidación dictado en ejecución de la resolución del TEAR y en lo relativo a la ganancia patrimonial derivada de la liquidación de CFDs sobre las acciones que se ha considerado inexistente en dicho acuerdo de liquidación.
La Audiencia Nacional en su sentencia de 25 de febrero de 2025, anula la resolución recurrida en lo relativo a considerar incumplidos los requisitos del régimen especial de tributación de trabajadores desplazados en territorio español que no han sido cuestionados en el acuerdo de liquidación dictado en ejecución de la resolución del TEAR y en lo relativo a la ganancia patrimonial derivada de la liquidación de CFDs sobre las acciones que se ha considerado inexistente en dicho acuerdo de liquidación, por la reformatio in peius y por el resultado de las nuevas actuaciones inspectoras.
El recurrente presentó ante el órgano correspondiente de la AEAT, por su condición de trabajador desplazado, la comunicación de su opción por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes que fue confirmada por el Jefe del Servicio de Gestión Tributaria de la AEAT mediante la emisión del certificado correspondiente.
La AEAT procedió a comprobar las ganancias patrimoniales obtenidas en el extranjero, y concluyó que el contribuyente se había acogido indebidamente al régimen fiscal especial de trabajadores desplazados a territorio español, porque no cumplía el requisito necesario de no haber sido residente fiscal en España durante los 10 últimos años previos a la aplicación del régimen fiscal especial e imputó las rentas y ganancias obtenidas en el extranjero.
El TEAR admitió la infracción del principio de confianza legítima en relación con el certificado emitido por el Jefe del Servicio de Gestión Tributaria de la AEAT, en el que se vino a confirmar la opción del contribuyente por acogerse al régimen especial de tributación por el IRNR, lo que determinó la anulación de la liquidación y de la sanción impugnadas, si bien con el alcance de retrotraer las actuaciones a fin de investigar y comprobar si se daban o no las circunstancias de exclusión del régimen en alguno o todos los períodos impositivos de 2009, 2010 y 2011, resolución que fue impugnada ante el TEAC por el recurrente y la AEAT.
El TEAC estimó el recurso de la AEAT y desestimó el del contribuyente confirmando los acuerdos de liquidación y sanción impugnados en origen. A juicio de la Sala, el recurso de la AEAT se interpuso de forma extemporánea y así debió apreciarlo el TEAC, por lo que la resolución debe quedar anulada en ese aspecto. Por ello, habiendo admitido el TEAR la infracción de la doctrina de los actos propios, la confianza legítima y la seguridad jurídica en relación con el certificado expedido por la Delegación Especial de Madrid y que la parte no cuestiona la retroacción de actuaciones acordada por órgano económico-administrativo regional, en principio no habría nada que revisar.
Sostiene el recurrente que la Administración ha reconocido que cumplía los requisitos necesarios para acogerse al régimen especial de tributación de trabajadores desplazados en territorio español, sin embargo, la Sala no lo considera así. La Administración tributaria no ha reconocido inequívoca y definitivamente que resulta procedente aplicar al contribuyente el régimen especial de referencia en ninguna de las actuaciones indicadas en la demanda a estos efectos y el análisis del requerimiento de información tampoco supone un reconocimiento inequívoco y definitivo de la procedencia del régimen especial de referencia en el caso del contribuyente y tampoco pueden servir de fundamento a la infracción de la confianza legítima.
Una vez declarada la extemporaneidad del recurso de la AEAT, la resolución del TEAR no puede ser revisada en perjuicio del contribuyente por el principio que prohíbe la reformatio in peius. El TEAR ordenó la retroacción de actuaciones, entre otros efectos, para que se completara la instrucción del expediente si fuera necesario, a fin de subsanar el vicio de falta de motivación en relación con la eventual exclusión del régimen especial de tributación por el IRNR del contribuyente. El nuevo acuerdo de liquidación no cuestiona la ausencia de residencia fiscal del contribuyente en España durante los períodos controvertidos, si bien se concluye que aquél incumplió los requisitos del régimen tributario especial en los años posteriores a obtener el certificado (2006), lo que suponía la exclusión del régimen especial, "sin opción a poder optar nuevamente por su aplicación al retornar a España en 2008".
En consecuencia, deben considerarse acreditados los requisitos relativos al régimen tributario especial de trabajadores desplazados que el nuevo acuerdo de liquidación no cuestiona y, en concreto, la ausencia de residencia fiscal en España durante los 10 años previos a la aplicación del régimen fiscal especial.
En cuanto a la ganancia patrimonial derivada de la liquidación de CFDs sobre las acciones liquidada por la AEAT, debido a la extemporaneidad del recurso de la AEAT, la resolución del TEAR tampoco puede ser revisada en perjuicio del contribuyente por el principio que prohíbe la reformatio in peius. El TEAR también ordenó la retroacción de actuaciones para examinar la inexistencia de ganancia patrimonial derivada de la liquidación de CFDs sobre las acciones alegada por el recurrente y el nuevo acuerdo de liquidación afirma que "en base a los documentos aportados por el contribuyente, se considera que en principio no habría obtenido ninguna ganancia patrimonial al no sufrir ninguna alteración en su patrimonio".
Por tanto, por la reformatio in peius y por el resultado de las nuevas actuaciones inspectoras, procede anular la resolución recurrida en lo relativo a considerar incumplidos los requisitos del régimen especial de tributación de trabajadores desplazados en territorio español que no han sido cuestionados en el acuerdo de liquidación dictado en ejecución de la resolución del TEAR y en lo relativo a la ganancia patrimonial derivada de la liquidación de CFDs sobre las acciones que se ha considerado inexistente en el acuerdo de liquidación dictado en ejecución de la resolución del TEAR.