¿Cuál es el plazo de prescripción que tiene la AEAT para solicitar la devolución de la reducción por pronto pago de la sanción cuando el contribuyente pierde el derecho?

El TEAC trata de analizar la naturaleza jurídica del acto de exigencia de la reducción para poder determinar el plazo de prescripción que le correspondería.

La resolución RG 5218/2020 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 22 de febrero de 2024 aborda una cuestión de singular relevancia práctica en el ámbito del Derecho sancionador tributario: la posibilidad de exigir, pasado un plazo de varios años, el importe correspondiente a la reducción del 25% por pronto pago prevista en el art. 188.3 de la Ley 58/2003 (LGT), cuando el obligado tributario pierde el derecho a la misma por haber interpuesto recurso o reclamación contra la sanción.

La controversia gira en torno a la determinación del dies a quo (día inicial) del plazo del que dispone la Administración para exigir el reintegro del importe reducido, así como la naturaleza jurídica del acto de exigencia de dicha reducción.

El artículo 188 LGT prevé dos reducciones sobre la sanción tributaria:

• Reducción del 30% por conformidad (art. 188.1): cuando el obligado manifiesta su conformidad con la propuesta de sanción.
• Reducción adicional del 25% por pronto pago (art. 188.3): condicionada a dos requisitos cumulativos:
  1. Que el obligado tributario pague la sanción en plazo voluntario o en los términos del acuerdo de aplazamiento/fraccionamiento.
  2. Que no interponga recurso o reclamación contra la sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos provoca la pérdida automática del derecho a la reducción.

Hechos del caso

En el supuesto examinado, el obligado tributario (una entidad bancaria) fue sancionado en 2015 con motivo de un procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005. La sanción impuesta ascendía a 69,6 millones de euros, si bien se aplicaron las reducciones del 30% y del 25% previstas en el art. 188 LGT, con lo que la sanción a ingresar se cifró en 36,5 millones de euros.

No obstante, el contribuyente interpuso reclamación ante el TEAC contra dicha sanción, lo que, de acuerdo con el art. 188.3 LGT, le hizo perder el derecho a la reducción por pronto pago del 25%.

El problema surge cuando la Administración no exige el reintegro de la reducción hasta el año 2020, es decir, casi cinco años después de interponerse la reclamación que provocó la pérdida del beneficio.

Naturaleza jurídica del acto de exigencia de la reducción

Una de las cuestiones centrales del debate es la calificación jurídica del acto mediante el cual la Administración exige la devolución del importe reducido.

El TEAC sostiene que:

• No se trata de un acto de imposición de sanción, ya que no existe una conducta infractora tipificada por ley en la mera interposición de una reclamación, ni puede considerarse que el ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva conlleve reproche jurídico alguno.
• Tampoco es un acto de liquidación de deuda tributaria, ya que las sanciones no son consideradas "deuda tributaria" conforme al art. 58 LGT, y, por tanto, su exigencia no puede canalizarse mediante una liquidación ex art. 101 LGT.
• En consecuencia, el acto de exigencia de la reducción es un acto autónomo y accesorio al procedimiento sancionador, que deriva del incumplimiento sobrevenido de una condición que justificaba el beneficio.

Esta interpretación tiene efectos importantes: no es aplicable el plazo de caducidad de tres meses del art. 209.2 LGT (relativo a la resolución de procedimientos sancionadores), ya que no estamos ante un procedimiento sancionador nuevo ni ante una liquidación tributaria.

Prescripción

¿Entonces cuál es el plazo del que dispone la Administración para exigir el reintegro de la reducción perdida?

1. Inaplicabilidad del artículo 66 LGT

El artículo 66 LGT regula los plazos de prescripción para:

• Determinar la deuda tributaria mediante liquidación
• Exigir el pago de deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas

Como ya se ha expuesto, la sanción no es una deuda tributaria en el sentido del art. 58 LGT. Por tanto, tampoco puede aplicarse el art. 66 para determinar un plazo de prescripción respecto de la exigencia de la reducción.

2. Inaplicabilidad del artículo 190 LGT

Este precepto regula el plazo de prescripción para exigir el pago de sanciones, una vez impuestas y notificadas, desde el fin del período voluntario de pago. Pero en el caso analizado, lo que está en juego no es el cobro de una sanción impuesta, sino el acto de exigencia de un importe cuya reducción se ha invalidado por el comportamiento del obligado.

3. Inaplicabilidad del artículo 189 LGT

El art. 189 LGT regula el plazo para imponer sanciones tributarias. Sin embargo, la sanción ya fue impuesta en 2015. Lo que ahora se pretende es exigir el pago de una parte que, inicialmente, se redujo de la cuantía a ingresar.

¿Prescripción general del artículo 66 LGT por analogía?

Ante la falta de regulación expresa del plazo para exigir la reducción improcedente, cabría plantearse si puede aplicarse por analogía el plazo general de cuatro años del art. 66 LGT. Pero esta posibilidad no es sostenida por el TEAC, al menos de forma explícita. El órgano se inclina más bien por entender que el plazo comienza a correr desde que se pierde el derecho a la reducción, es decir, desde la interposición de la reclamación (30 de octubre de 2015), y no existe norma que lo limite expresamente.

Conclusión del TEAC

El TEAC concluye que:

• Dado que no existe un plazo específico de prescripción o caducidad aplicable a este tipo de actos, y no tratándose de sanción ni de deuda tributaria, no se ha producido la prescripción de la facultad de la Administración al exigir la devolución de la reducción en 2020.
• Pero de acuerdo con la jerarquía de fuentes, ante la ausencia de plazo especial, tendría que regir para la prescripción de este derecho administrativo el plazo de prescripción de 4 años establecido para los derechos de la Hacienda Pública estatal en el art.15.1 a) de la Ley General   Presupuestaria.
• El dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la AEAT para exigir la devolución de la reducción por pronto pago indebidamente disfrutada es el día en que se conoce el incumplimiento de los requisitos a los cuales estaba supeditada normativamente la reducción de la sanción y, que en el presente caso, es el día de interposición de la reclamación económico-administrativa frente al acto de resolución del procedimiento sancionador (30/10/2015).

A pesar de todas estas conclusiones, este TEAC advierte que por la presente resolución no está afirmando que el plazo de prescripción para imponer la sanción inicial sea de 4 años por la Ley General Presupuestaria puesto que esto sería una afirmación carente de base jurídica pues, ese plazo específico de prescripción para la imposición de sanciones tributarias sí está regulado expresamente en la Ley General Tributaria (art. 189.2 LGT).

Y ello es una cuestión distinta de la que aquí venimos tratando: que disponiendo la AEAT de un plazo de prescripción de 4 años para imponer la sanción, si la misma se hubiera impuesto con aplicación de la reducción por pronto pago, si se produjera el incumplimiento de los requisitos a los que la citada reducción está condicionada (el pago en voluntaria o la no interposición de recurso o reclamación), la AEAT dispondrá de un plazo de prescripción de 4 años contados desde el día en que el derecho pudo ejercitarse (fecha de incumplimiento de la condición correspondiente) para exigir del obligado tributario el pago de la cuantía de la reducción indebidamente disfrutada.

Valoración crítica

Desde una perspectiva jurídico-tributaria, la resolución pone de relieve una laguna normativa sobre los plazos aplicables a la exigencia de reducciones perdidas, lo que puede generar inseguridad jurídica.

Por un lado, la doctrina del TEAC es coherente con una interpretación finalista del art.188 LGT: quien incumple las condiciones del beneficio no puede pretender conservarlo. Sin embargo, desde el punto de vista de la seguridad jurídica, puede discutirse si resulta razonable que la Administración no esté sujeta a un plazo cierto para exigir la devolución de cantidades que, en definitiva, ya estaban cuantificadas desde el momento de la imposición de la sanción.