Modificación de la base imponible del IVA en el procedimiento concursal especial para microempresas
La DGT equipara este procedimiento especial al concurso de acreedores en cuanto a la modificación de la base imponible en el IVA.
La consulta vinculante V0080/2025, de 3 de febrero de 2025, corresponde a una entidad mercantil que tiene una deuda pendiente de cobro de un cliente, quien ha notificado el inicio de un procedimiento especial para microempresas.
La consulta formulada es si es posible modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de una factura impaga, utilizando el mecanismo previsto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Modificación de la base imponible del IVA
El artículo 80.Tres de la Ley IVA establece que la base imponible del IVA podrá reducirse en los casos en que el destinatario de la operación no haya pagado las cuotas repercutidas y, además, se dicte un auto de declaración de concurso. Este ajuste se podrá hacer solo dentro de los dos meses posteriores al fin del plazo fijado en el artículo 21 de la Ley Concursal, que regula la declaración de concurso.
El artículo también establece que, si el concurso se concluye por alguna de las causas mencionadas en el artículo 176.1 de la Ley Concursal, el acreedor que haya modificado la base imponible deberá rectificarla nuevamente mediante la emisión de una factura rectificativa para repercutir la cuota correspondiente.
Nuevo procedimiento especial para microempresas
La Ley 16/2022, de 5 de septiembre, introdujo un procedimiento especial para microempresas en el TRLCon, en un esfuerzo por facilitar la resolución de las insolvencias en pequeñas empresas. Este procedimiento busca ser una solución única tanto para situaciones de insolvencia actual o inminente, como para situaciones preconcursales (cuando la insolvencia es probable). Este nuevo procedimiento se aplica de manera obligatoria a todos los deudores que sean considerados microempresas.
Problemática
El artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 se refiere explícitamente al concurso de acreedores, y la Ley Concursal de 2003 regula este procedimiento. No obstante, el artículo 80.Tres no menciona específicamente el procedimiento especial para microempresas introducido por la Ley 16/2022. Esto podría llevar a la interpretación de que la modificación de la base imponible del IVA no se aplicaría en los casos de microempresas que se someten al nuevo procedimiento especial.
Sin embargo, la consulta argumenta que una interpretación estricta y literal de la ley podría ser contraria al espíritu de la Ley 37/1992, que tiene como fin la correcta aplicación del IVA y el mantenimiento de la seguridad jurídica en las operaciones comerciales. Siguiendo un enfoque teleológico (considerando los fines y la finalidad de la norma), se concluye que también debe permitirse la modificación de la base imponible del IVA para las microempresas que se acojan al procedimiento especial único de insolvencia.
De este modo, la consulta sugiere que, a pesar de que la Ley Concursal original no mencionaba el procedimiento especial para microempresas, su aplicación a los casos de insolvencia de microempresas debería ser permitida, dado el principio de coherencia y la necesidad de mantener la efectividad del sistema tributario.
“Auto de declaración de concurso” aplicable al procedimiento especial para microempresas
El artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 menciona específicamente el "auto de declaración de concurso". Sin embargo, en el caso del procedimiento especial para microempresas, no existe un "auto de declaración de concurso" como tal. En cambio, el artículo 692 del TRLCon, modificado por la Ley 16/2022, establece que el procedimiento especial para microempresas se inicia con un "auto de apertura" del procedimiento.
Por lo tanto, se interpreta que la referencia al "auto de declaración de concurso" en el artículo 80.Tres debe considerarse, en el caso de las microempresas, como una referencia al "auto de apertura" del procedimiento especial, ya que ambos sirven como un acto formal de inicio de los procedimientos de insolvencia.
Plazos para la modificación de la base imponible en el procedimiento especial para microempresas
El artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 establece que la modificación de la base imponible no puede realizarse después de transcurridos dos meses desde la finalización del plazo máximo para la declaración del concurso. No obstante, para los procedimientos especiales de microempresas, esta regla debe adaptarse al nuevo régimen.
De acuerdo con el artículo 692 bis del TRLCon, la apertura del procedimiento especial debe ser publicada en el Registro público concursal. Se establece que la modificación de la base imponible en estos casos no podrá hacerse después de tres meses desde la publicación de dicho auto de apertura en el registro, como se dispone en los plazos de la Ley Concursal para la modificación en casos de concurso.
Conclusión
El artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, que regula la modificación de la base imponible del IVA en casos de impago y concurso, es aplicable también a las microempresas que se acojan al nuevo procedimiento especial previsto en la Ley 16/2022.
En consecuencia, la modificación de la base imponible se puede realizar cuando la microempresa entre en el procedimiento especial único, utilizando el "auto de apertura" como el acto formal equivalente al "auto de declaración de concurso", y siguiendo el plazo de tres meses desde su publicación en el Registro público concursal.