Pérdida de la reducción en el ISD por adquisición de la vivienda habitual del causante al venderse dentro del periodo de mantenimiento sin que los herederos reinvirtieran en otra vivienda la cuantía que fue objeto de reducción
Siempre que se mantenga el valor de adquisición por el que se practicó la reducción y, de otro, el importe obtenido en la enajenación se reinvierta de forma inmediata en la adquisición de la nueva vivienda habitual, no se entenderá infringido el requisito de permanencia exigido para mantener el derecho a la reducción practicada en su día.
La sentencia número 233/2025, de 14 de marzo de 2015, rec. n.º 479/2024, del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, se pronuncia sobre el cumplimiento del requisito de permanencia establecido en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 (Ley ISD), párrafo tercero, para los casos de transmisión mortis causa de la que fuera la vivienda habitual del causante. En este caso, con fecha 10 de octubre de 2013 fallece la madre de los recurrentes que son declarados herederos abintestatos por mitad y partes iguales. En fecha 14 de abril, ambos presentaron autoliquidaciones por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aplicando reducción por adquisición de vivienda habitual de la causante. En fecha 3 de julio de 2019 ambos otorgaron pública escritura de compraventa de la vivienda, transmitiéndola por importe de 335.000 euros. A resultas de ello, se inició procedimiento de comprobación limitada a la aplicación de la reducción por vivienda habitual, basado en el incumplimiento del mantenimiento por plazo de diez años de la vivienda. Presentadas alegaciones por los recurrentes que fueron desestimadas, se dictaron los acuerdos de liquidación objeto de la reclamación económico-administrativa, que el TEARA desestimó, bajo argumentación de que al no haber sido aportada la traducción de los documentos presentados por uno de los recurrentes, no era posible examinarlos por lo que declaró el incumplimiento de los requisitos para ambos recurrentes, dado el carácter solidario que tiene la exigencia del cumplimiento.
En el escrito rector de demanda los recurrentes sostienen en primer término que cumplen con los requisitos para mantener la reducción por adquisición de vivienda habitual, dado que habrían reinvertido las cantidades de la venta de la vivienda por la que practicaron la reducción, en la adquisición de vivienda. De otro lado, señalan que si la Administración consideraba que los documentos debían presentarse traducidos, debió requerirle de subsanación.
El Tribunal se encargar de resaltar que en las liquidaciones antecedentes de la resolución del TEARA, se observa que no se limitan a cuestionar la falta de traducción sino que entran en el análisis del resto de requisitos de fondo, en relación a la cuestionada deducción, principalmente en cuenta al no cumplimento de la condición relativa a haber reinvertido la cantidad total que fue objeto de reducción.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto estatal cedido a las Comunidades Autónomas. La Ley estatal 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en su art. 20.2.c) reconoce una reducción de la base imponible, señalando: "c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones «mortis causa» de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.".
Partiendo de ello, se constata que los recurrentes no cumplieron con el requisito de haber reinvertido la totalidad de la cuantía por la que practicaron la reducción, siendo que la hermana reinvirtió 86.000 euros y el hermano 40.000 euros. Es por ello, que el Tribunal resuelve procedente la regularización y eliminación de la aplicación de la reducción por adquisición de vivienda habitual del causante.
El epígrafe 1.4.c) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, del Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, señala que el requisito de permanencia establecido en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los casos de transmisión “mortis causa” de vivienda habitual, ha de entenderse en el sentido de que el mantenimiento de la vivienda –sea o no habitual- se produzca “durante” diez años (cinco años en la mayoría de las Comunidades Autónomas).
Sobre el mantenimiento de la adquisición, la Resolución señala que la Ley únicamente habla de que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento, pero no exige el destino de la misma como vivienda habitual del causahabiente. Y sobre la magnitud sobre la reducción, para aplicar el porcentaje del 95 por 100 del valor de la vivienda deben deducirse las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre aquélla disminuyendo su valor, así como la parte proporcional de deudas y gastos generales que formen parte del caudal relicto.
La reinversión del valor ha de llevarse a cabo de forma inmediata a la transmisión de la heredada, inmediatez que, por tanto, deriva de que el beneficio fiscal está condicionado al mantenimiento del valor como de la existencia permanente de una vivienda, que es lo que justifica precisamente la procedencia de la reducción en el impuesto.
En su sentido usual, que es al que hay que acudir a falta de un concepto legal del mismo, el término “inmediato” significa que no existe solución de continuidad, que sucede en seguida, sin tardanza, como dice el Diccionario de la Real Academia de la Lengua. Se trata de un concepto indeterminado que, tratándose de la reinversión de una vivienda, puede entenderse referido a un plazo de unos pocos días, pero no a un supuesto de reinversión, como por ejemplo, catorce meses (consulta vinculante número V0833/2017, de 04-04-2017) con inmovilización del importe obtenido por la enajenación.
En consecuencia, el causahabiente debe mantener, al menos, el valor por el que practicó la reducción y materializar ese valor en una vivienda. Por lo tanto, para mantener el derecho a la reducción practicada, la reinversión del importe obtenido debe producirse no ya en un bien inmueble sino en uno que tenga el carácter de vivienda, que no tiene por qué ser vivienda habitual y ha de hacerse al menos por el valor por el que en su día se practicó la reducción. Esto es lo que resuelve la Consulta Vinculante número V1353/2024, de 07-06-2024.
El supuesto de la reinversión de la vivienda habitual del causante es distinto al del mantenimiento del valor de la empresa individual, ya que en este segundo caso, no sólo no se exige la continuidad de la actividad por los causahabientes sino que el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción se entiende cumplido con la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes, como así ha resuelto la consulta vinculante V2720/2018, de 15 de octubre de 2018, y la sentencia del Tribunal Supremo número 776/2021, de 2 de junio de 2021, rec. n.º 1478/2018.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)