No se aprecia infracción de la doctrina de los actos propios, la confianza legítima y la seguridad jurídica en la revisión del régimen especial de tributación por el IRNR para trabajadores desplazados a territorio español

Las distintas actuaciones tributarias no pueden servir de fundamento a la infracción de la confianza legítima, pues se trataría a lo sumo de "insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas" acerca de la procedencia del régimen especial de tributación por el IRNR.

La sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 2025, recurso. n.º 906/2020 declara la extemporaneidad del recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la resolución del TEAR de Madrid, resolución que había admitido la infracción del principio de confianza legítima en relación al certificado de la AEAT que permitía al recurrente acogerse al régimen especial de tributación por el IRNR, lo que determinó la anulación de la liquidación y de la sanción impugnadas.

La resolución del TEAR de Madrid se erige como un doble límite a la revisión de la AN pues, por un lado, no pueden dejarse de apreciar las infracciones declaradas por el órgano económico-administrativo regional (principio de prohibición de la reformatio in peius), y, por otro lado, tampoco pueden revisarse los pronunciamientos del mismo con los que las partes se han aquietado (principio de congruencia).

No obstante, por razones de exhaustividad, la AN se pronuncia sobre la posibilidad de que las vulneraciones alegadas se hayan podido producir por otros motivos.

Secuencia de los hechos que dan lugar al litigio

El 24 de abril de 2006, el recurrente presentó ante el órgano correspondiente de la AEAT, por su condición de trabajador desplazado, la comunicación de su opción por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).

El 3 de mayo de 2006, el Jefe del Servicio de Gestión Tributaria de la AEAT confirmó la opción por el régimen mediante la emisión del certificado correspondiente.

El 11 de julio de 2011, la AEAT procedió a comprobar mediante un requerimiento de información la tributación, en su caso, de las ganancias patrimoniales obtenidas por el contribuyente en el extranjero. Ante dicho requerimiento se aportó por el contribuyente el modelo 150 de acogimiento al régimen fiscal especial, explicando que por aplicación de dicho régimen no procedía tributación alguna por rentas obtenidas fuera de España.

El 27 de febrero de 2012, la Fiscalía realizó un requerimiento a la AEAT para que verificase si las ganancias patrimoniales obtenidas por el contribuyente en el extranjero deberían haber tributado en España.

Mediante informe de 7 de marzo de 2012, la AEAT declara que no, debido al régimen fiscal especial al que se encontraba acogido el recurrente.

El 29 de abril de 2014, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT comunicó al contribuyente el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, respecto del IRPF, ejercicios 2009 a 2011, ambos inclusive.

Como resultado de las actuaciones anteriores, la Inspección estimó que la aplicación por el contribuyente del régimen fiscal especial de trabajadores desplazados a territorio español, prevista en la legislación del IRPF y a la que se había acogido formalmente, resultaba indebida. Y ello porque, a juicio de la Inspección, el contribuyente no cumplía el requisito necesario de no haber sido residente fiscal en España durante los 10 últimos años previos a la aplicación del régimen fiscal especial.

Al estimar inaplicable el régimen especial del IRPF, la Inspección imputó al contribuyente las rentas y ganancias obtenidas en el extranjero. Además, al ser excluido del régimen, no podía optar nuevamente por su aplicación en 2008.

La Audiencia Nacional rechaza la infracción de la doctrina de los actos propios

El recurrente sostiene que el tanto el requerimiento de fecha 11 de julio de 2011 como el informe de la AEAT de 7 de marzo de 2012 emitido a requerimiento de la Fiscalía sobre el régimen tributario, ratifican nuevamente la aplicación del régimen especial, y por tanto el cumplimiento de sus requisitos legales.

La doctrina de los actos propios supondría que la Administración quede obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate (en este sentido, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, rec. 3262/2012, FJ 2).

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico (artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen (en este sentido, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, rec. 3262/2012, FJ 2).

Sin embargo, a juicio de la Sala, la Administración tributaria no reconoció inequívoca y definitivamente que resultara procedente aplicar al contribuyente el régimen especial de referencia en ninguna de las actuaciones indicadas.

A modo de resumen, en cuanto al análisis del requerimiento de información de 2011, se trata de actuaciones que deben subsumirse en el ámbito del art. 93 de la LGT, en este caso relativas a la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, y en orden a justificar los rendimientos percibidos por el actor en 2009.

Según la jurisprudencia, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no suponen el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas (por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2019, rec. 6513/2017, FJ 3).

Por tanto, el análisis del requerimiento de información de 2011 tampoco supone un reconocimiento inequívoco y definitivo de la procedencia del régimen especial de referencia en el caso del contribuyente, pues se atuvo a los límites del art. 93 de la LGT y, por tanto, dejó a salvo la posibilidad de desarrollar con posterioridad actuaciones propiamente inspectoras de investigación y comprobación sobre tal extremo, como de hecho ocurrió.

El informe de la AEAT emitido en 2012 a requerimiento del Ministerio Fiscal, tampoco tiene la significación que el recurrente le atribuye, pues al final del mismo se incorporaba la siguiente salvedad: "todo ello sin perjuicio de las salvedades derivadas tanto de la falta de información sobre el producto concreto objeto del informe, ya que no se ha dispuesto ni siquiera de los contratos donde se estipulen las condiciones y cláusulas de las operaciones, como del hecho de no haberse podido comprobar que el recurrente cumplía los requisitos concurrentes exigibles para acogerse al régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español".

Esta salvedad excluye también que pueda interpretarse dicho informe como un reconocimiento inequívoco y definitivo de la procedencia del régimen tributario especial.

Sobre la infracción de la confianza legítima y la seguridad jurídica en relación con la comprobación e investigación de ejercicios prescritos

La cuestión litigiosa se limita a decidir si la aplicación al contribuyente del régimen tributario especial de trabajadores desplazados a España era un "coto vedado" para la Administración tributaria en virtud del principio de confianza legítima y de seguridad jurídica, al haber dictado una serie de actos de los que se infería la voluntad inequívoca de la Administración de reconocerlo así.

El recurrente no cuestiona la posibilidad general y abstracta de que la Administración tributaria compruebe e investigue ejercicios prescritos que tengan incidencia para la liquidación de ejercicios no prescritos. Lo que cuestiona, es que ello pueda hacerse en un caso en el que existen una serie de actos de la Administración tributaria que generaron en el contribuyente la confianza legítima de que su acogimiento al régimen tributario especial era válido.

La Administración opone que la cuestión ha quedado resulta a partir de la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016, donde se concluye que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos, de manera que la alegación del recurrente no puede prosperar.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, FJ 2, señala los parámetros que caracterizan la institución de la confianza legítima:

1. El principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. No puede descansar en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. La circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Así, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano –-más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas-- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

A la luz de estos parámetros, las actuaciones tributarias cuestionadas tampoco pueden servir de fundamento a la infracción de la confianza legítima alegada en la demanda, pues se trataría a lo sumo de "insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas" acerca de la procedencia del régimen especial de tributación por el IRNR.

Sobre esta misma cuestión, rescato el comentario a la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2024, rec. n.º 1947/2021, en la que se concluye que el hecho de que la Administración acepte la declaración de voluntad del sujeto pasivo de acogerse a un beneficio fiscal, ello no puede implicar que el beneficio fiscal sea aplicable a dicho sujeto pasivo, y, por ello, puede ejercer las facultades previstas en el artículo 115 de la Ley 58/2003 (LGT), sin que exista vulneración del principio de seguridad jurídica.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)