Una entidad vinculada o agente dependiente es un establecimiento permanente a efectos de la devolución de IVA a no establecidos
Un establecimiento permanente ha de tener una serie de medios, aunque no se exige que dichos medios sean propios, en caso de que pertenezcan a otra entidad, se requiere que pueda disponer de esos medios humanos y técnicos como si fueran propios.
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en la resolución RG 4903/2024, de 25 de abril de 2025, debe resolver si la entidad TW RH tiene derecho a la devolución del IVA soportado en España durante el ejercicio 2019, a través del procedimiento previsto para no establecidos (arts. 119 y 119 bis Ley IVA). Este procedimiento exige que el solicitante no tenga establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto o, si lo tiene, que no realice desde él actividades sujetas al IVA.
La Administración Tributaria denegó la devolución, al considerar que TW RH opera en España mediante un establecimiento permanente, constituido por la entidad vinculada TW SL, desde donde se realiza la venta de medicamentos. La cuestión clave es si TW SL actúa como un agente dependiente de TW RH y si esto implica la existencia de un establecimiento permanente conforme al art. 69.Tres de la Ley IVA y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).
El concepto de establecimiento permanente no está definido en la Directiva del IVA, pero ha sido interpretado por el TJUE, que exige para su existencia:
- presencia física y cierta permanencia en el tiempo,
- medios técnicos y humanos suficientes,
- independencia operativa respecto a la sede,
- y la realización efectiva de actividad económica en el territorio.
La Administración concluye que TW SL actúa como un agente dependiente de TW RH por varios motivos, entre ellos:
- TW RH impone pautas de gestión y asume los riesgos comerciales,
- la venta a clientes finales se articula de manera que TW RH queda vinculada indirectamente,
- TW RH asume los costes por productos defectuosos o retirados,
- y TW RH conserva el control sobre los servicios logísticos gestionados por un tercero (NB), con participación directa en los contratos.
Análisis de un agente dependiente
- Contrato de distribución
El análisis del contrato de distribución entre TW RH y TW SL refuerza esta dependencia, mostrando que TW SL carece de autonomía, por lo que sus medios se consideran disponibles por TW RH como si fueran propios. Según la jurisprudencia del TJUE, esta disponibilidad de medios es determinante para que se configure un establecimiento permanente, aunque se trate de una filial o entidad jurídicamente distinta.
El contrato suscrito entre TW RH (entidad extranjera) y TW SL (entidad española) tiene por objeto la distribución de productos en el territorio de aplicación del impuesto (España). Se pacta que TW RH venderá los productos a TW SL, quien a su vez los revenderá a clientes finales en España.
Aunque formalmente TW SL aparece como distribuidor por cuenta propia, el contrato establece múltiples condiciones que revelan una dependencia funcional y económica respecto de TW RH, típica de un agente dependiente, más que de un distribuidor independiente.
- Ausencia de riesgo empresarial
El elemento más relevante que sustenta la calificación de TW SL como agente dependiente es la casi total ausencia de riesgo empresarial en su operativa, pues TW SL no asume pérdidas derivadas de impagos más allá de un límite cuantificado. TW SL solo abona a TW RH el coste de los productos una vez se han vendido al cliente final, lo que elimina el riesgo de stock o de no comercialización.
TW SL puede devolver productos caducados o defectuosos a TW RH, y también solicitar la recompra en caso de pérdida de autorización de comercialización, siendo TW RH quien asume el coste en todos estos casos. Y es TW RH quien forma al personal de TW SL, suministra material promocional y controla el plan de marketing, asumiendo también los gastos de este último.
- Falta de autonomía operativa
TW SL no dispone de libertad de actuación en aspectos clave, pues requiere autorización de TW RH, quien puede oponerse de forma unilateral. Aunque TW SL es el interlocutor directo, la estrategia comercial es fijada y dirigida por TW RH. TW RH impone pautas sobre distribución, marketing y políticas de marca. Los productos no pasan por las instalaciones de TW SL, sino que son enviados directamente desde los almacenes de TW RH al cliente final, lo que refuerza la idea de que TW SL no dispone materialmente de los bienes.
- Asunción de responsabilidades y titularidad de activos
Los costes y gestiones aduaneras corren a cargo de TW RH, salvo acuerdo puntual en contrario. Todo lo relacionado con acciones de marketing es costeado o proporcionado por TW RH. Y TW RH asume responsabilidad frente a terceros por la actividad de TW SL, salvo casos de negligencia grave o dolo por parte de esta última.
Consecuencias
De todo lo anterior se concluye que TW SL no realiza una actividad propia con autonomía empresarial suficiente como para ser considerado un operador económico independiente.
En cambio, actúa como prolongación operativa de TW RH en España, bajo su dirección, con medios proporcionados por ella y sin asumir los riesgos inherentes a la actividad económica. Por tanto, se considera que TW RH opera en España a través de un establecimiento permanente, conforme a lo previsto en la Ley del IVA.
Con lo cual, no procede la aplicación del procedimiento especial de devolución del IVA del art.119 Ley IVA (pensado para empresarios o profesionales no establecidos).
Y debe aplicarse el procedimiento general del art. 115 Ley IVA, al considerarse que existe un establecimiento permanente de TW RH en el territorio de aplicación del impuesto.