Controversia sobre la sujeción al IRNR de un piloto no residente contratado por una empresa española
Tema resuelto por el TEAC.
La controversia jurídico-tributaria de la resolución del TEAC RG 6306/2021, de 31 de marzo de 2025, se centra en determinar si los rendimientos del trabajo obtenidos por un piloto de avión, residente fiscal en Francia y contratado por la sociedad española XZ-TW SL, deben tributar en España conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), y si dicha tributación debe abarcar la totalidad de las rentas percibidas o únicamente la parte correspondiente a los servicios efectivamente prestados en territorio español.
Administración Tributaria
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) sostiene que el piloto presta servicios a bordo de aeronaves en tráfico internacional, contratado formalmente por XZ-TW SL, sociedad con sede en España. Por tanto, en virtud del artículo 15.3 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia, España tiene potestad para gravar estos rendimientos al ubicarse en su territorio la sede de dirección efectiva de la empresa pagadora.
A su vez, el artículo 13.1.c.3º del Texto Refundido de la Ley del IRNR (TRLIRNR) establece la sujeción de las rentas del trabajo cuando la actividad se realiza a bordo de buques o aeronaves en tráfico internacional gestionados desde España.
Dado que no se acredita que el trabajo haya sido íntegramente desarrollado fuera de España, la Administración concluye que la totalidad de los rendimientos están sujetos a gravamen en España.
Reclamante
El interesado impugna la regularización fiscal practicada por considerar que debe tributar solo por la parte de su salario vinculada al trabajo efectivamente realizado en España.
Las consultas vinculantes de la DGT (V1204-16 y V1205-16) interpretan el artículo 15 del Modelo de Convenio OCDE para admitir que la tributación en el Estado de la empresa pagadora no procede si el verdadero empleador es otro distinto sin establecimiento permanente en España. Según esta tesis, si el empleador real (material o económico) es una empresa extranjera sin EP en España, y el trabajador no supera los 183 días de estancia, no habría sujeción a IRNR.
El verdadero empleador es la empresa noruega XZ-LM ASA, basándose en el hecho de que el objeto social de la empresa española es principalmente la gestión de personal y apoyo a otras empresas del grupo, no el transporte aéreo. No se incluye en su balance activo inmovilizado aeronaves, lo que indicaría que no presta directamente servicios de transporte aéreo.
La empresa española forma parte del Grupo XZ, cuya matriz es la sociedad noruega XZ-LM ASA, que toma decisiones clave (como EREs o concursos de acreedores). Existe una relación de dependencia económica y funcional entre ambas sociedades.
Y el Convenio colectivo de pilotos tendría aplicación unificada para empleados del grupo, lo que demostraría la centralización de decisiones laborales y salariales en la matriz noruega.
Pronunciamiento del TEAC
El TEAC desestima las alegaciones del reclamante y confirma la actuación administrativa. Los fundamentos de su decisión son los siguientes:
No se acredita que XZ-LM ASA sea el verdadero empleador ya que no se cumplen los criterios interpretativos establecidos por los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio OCDE, especialmente el epígrafe 8.14, que permite valorar la identidad del empleador material.
Las cuentas anuales aportadas son de 2017, sin actualización a 2019, por lo que no son extrapolables ni concluyentes. Y el Convenio colectivo no menciona a la entidad noruega ni refleja que ésta asuma funciones de empleador.
Según el Registro Mercantil, la empresa XZ-TW SL tiene como objeto el transporte aéreo de pasajeros y otras funciones complementarias, por lo que no puede sostenerse que actúe únicamente como prestadora de servicios de personal.
No se ha demostrado cómo se articula la refacturación de los servicios entre XZ-TW SL y XZ-LM ASA (si se refacturan solo costes salariales o si incluyen márgenes, otros conceptos, etc.). Y esta cuestión es crucial para determinar si la empresa española actúa como empleadora real o como mera intermediaria.
Por último, no se acredita que la sede de dirección efectiva de XZ-TW SL esté en Noruega.
Conclusión
Con lo cual, el TEAC confirma que la empresa española XZ-TW SL es el empleador efectivo del piloto. España tiene potestad para gravar la totalidad de los rendimientos conforme al artículo 15.3 del CDI con Francia. Y se aplica correctamente el artículo 13.1.c.3º del TRLIRNR, al tratarse de trabajo desarrollado a bordo de aeronaves en tráfico internacional y gestionado desde España.
Por todo ello, se desestiman las alegaciones del interesado y se confirma la tributación íntegra de los rendimientos del trabajo en España a través del IRNR.