La aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda en el IRPF exige la identificación de las personas físicas inquilinas cuando el arrendatario es una persona jurídica

Para que proceda la aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda deben ser identificadas las personas físicas concretas que ocupan los inmuebles y la relación de éstas con la persona jurídica titular de los contratos de arrendamiento

Esto es lo que resuelve el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su sentencia 294/2025, de 4 de julio de 2025, rec. n.º 356/2023 en el caso de un recurrente que se limita a aportar los contratos de arrendamiento de dos pisos formalizados con una sociedad por plazo de 5 años, que serían destinados a vivienda, sometidos al arrendamiento de vivienda de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (LAU) y no excluidos de esta. También aporta el certificado emitido por el administrador de la sociedad arrendataria, que certifica su destino y uso como viviendas de personas físicas. Sin embargo, en los contratos de arrendamiento aportados se especifica que los inmuebles son arrendados a la sociedad, pero no se identifica qué personas físicas concretas ocuparan los inmuebles como vivienda habitual, ni su relación con dicha sociedad.

El artículo 23.2 de la ley 35/2006 (Ley IRPF), en su redacción original, establecía una reducción general del 60 por ciento, que sería del 100 por ciento cuando el arrendatario tuviera una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples. Para aplicar la reducción del 100 por ciento, el arrendatario debía comunicar con anterioridad a 31 de marzo del ejercicio siguiente a aquél en el que deba surtir efectos, una comunicación con el siguiente contenido: a) Nombre, apellidos, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del arrendatario, b) Referencia catastral, o en defecto de la misma, dirección completa, del inmueble arrendado objeto de la presente comunicación que constituyó su vivienda en el período impositivo anterior, c) Manifestación de tener una edad comprendida entre los 18 y 35 años durante todo el período impositivo anterior o durante parte del mismo, indicando en este último caso el número de días en que cumplió tal requisito, d) Manifestación de haber obtenido durante el período impositivo anterior unos rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas superiores al indicador público de renta de efectos múltiples, e) Fecha y firma del arrendatario, y f) Identificación de la persona o entidad destinataria de dicha comunicación.

Dicho artículo fue modificado por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde el 1 de enero de 2015, eliminando la reducción del 100 por ciento, y dejando como única reducción la general del 60 por ciento.

Nuevamente modificado por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, en vigor desde el día 11 de julio de 2021, estableciendo la reducción entre el 90% y 70%, con determinadas condiciones y en su defecto, del 50%. En todos los casos, sigue sin exigirse que se identifiquen a las personas físicas concretas ocupantes del inmueble, ni se añade a los inmuebles destinados a vivienda el término "habitual" para tener derecho a la reducción.

En el ejercicio 2017 que da lugar al recurso, era aplicable la reducción del 60%, y la AEAT defiende que cuando el arrendatario es una persona jurídica esta reducción sólo resultará aplicable cuando quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas, y en este caso, a la vista de la prueba aportada por el recurrente concluye que no resulta acreditado el destino de vivienda de la finca mencionada, pues ni tan siquiera ha justificado qué personas físicas han ocupado la finca arrendada, por lo que no se cumplen los requisitos establecidos para aplicar la reducción fiscal.

A juicio de la Sala, al no existir en el ámbito tributario un concepto jurídico de "arrendamiento de vivienda", se considera que se trata de un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda cuando, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, el arrendamiento recaiga "sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacerla necesidad permanente de vivienda del arrendatario".

Por su parte, el artículo 3 dispone que "se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda, aquel arrendamiento que recayendo sobre una edificación tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior". Añadiendo además que "en especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra".

Así, en los alquileres turísticos o de temporada no resulta aplicable la reducción del 60% ya que no tienen por finalidad satisfacer una necesidad permanente de vivienda de las personas físicas sino cubrir una necesidad de carácter temporal. El requisito necesario para la aplicación de la reducción viene dado por que el inmueble y destine efectivamente a vivienda permanente del arrendatario, que, al ser una persona jurídica, implica que se identifique qué personas físicas concretas van a ocupar el inmueble como vivienda habitual.

Y a la vista de la prueba aportada por el recurrente, debe concluirse que no resulta acreditado el destino de vivienda de la finca mencionada, pues ni tan siquiera ha justificado qué personas físicas han ocupado la finca arrendada, por lo que, en consecuencia, no cumpliéndose los requisitos establecidos para aplicar la reducción fiscal cuestionada, hemos de desestimar el recurso y confirmar la liquidación impugnada. Así, para que proceda la aplicación de la reducción deben ser identificadas las personas físicas concretas que ocupan los inmuebles y la relación de éstas con la persona jurídica titular de los contratos de arrendamiento, puesto que en otro caso no resulta posible considerar probado que el destino del arrendamiento del citado inmueble sea el de vivienda.

Recuerda el Tribunal que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

En el caso analizado, no queda debidamente acreditado por parte del recurrente, que se trate del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda como residencia o morada permanente de una persona física. En los contratos de arrendamiento aportados se especifica que los inmuebles son arrendados a la sociedad, pero no se identifica qué personas físicas concretas ocuparan los inmuebles como vivienda habitual, ni su relación con dicha sociedad.

En el caso de la STSJ de Madrid, 581/2011, de 5 de julio de 2011, rec. n.º 856/2009, que alega el recurrente, las estipulaciones contractuales evidenciaron que el contrato se pactó con la única finalidad de que el inmueble alquilado fuese la vivienda del trabajador y su familia, con independencia de que figurase como arrendataria la entidad de la que era empleado, de modo que no se contempla en el contrato ningún uso distinto del inmueble que el de vivienda. Aquí, la finalidad del contrato era únicamente servir de vivienda a una concreta persona, que es el requisito que tuvo en cuenta el legislador al establecer la reducción, siendo indiferente a estos efectos que el arrendatario sea una persona jurídica, ya que se acreditó que el destino del bien inmueble arrendado era el de vivienda de una persona concreta y determinada en el contrato de arrendamiento.

En relación a la alegación del demandante de que el procedimiento se inició como de verificación de datos y requerimiento de documentos para transformarlo en procedimiento de comprobación limitada, vulnerando los artículos 131 a 133 de la Ley General Tributaria, señala el Tribunal que no se aprecia extralimitación o exceso en relación con el marco propio del procedimiento de comprobación limitada con el requerimiento efectuado al interesado porque no han existido actuaciones concretas que, por su contenido material, hubieran de ser practicadas por la Inspección. En todo caso, se ha circunscrito el alcance de este procedimiento a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, en concreto, comprobar la correcta aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda habitual al cálculo de rendimientos de capital inmobiliario.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)