Debe excluirse la no sujeción de la ganancia patrimonial en el IRPF derivada de la transmisión onerosa de unas participaciones sociales, pues su aplicación está reservada a las transmisiones lucrativas
La posición de la recurrente va en contra de los propios actos del contribuyente, pues pretende aplicar la no sujeción del artículo 33.3.c) Ley IRFP a una operación onerosa, al margen de que la transmisión careciera de todo ánimo oneroso o el importe convenido en la operación fuera un mero valor nominal de las participaciones
Esto es lo que concluye la Audiencia Nacional, en su sentencia de 30 de abril de 2025, recurso. n.º 1303/2020, al encontrarnos ante una compraventa de participaciones sociales, documentada en escritura pública con fecha de 23 de mayo de 2013, en la que se hizo constar que el transmitente, con consentimiento de su esposa, vende y transmite 15.007 participaciones sociales de una sociedad limitada a sus dos hijos, por 15.007 euros cada uno, operación a la que aplicó la no sujeción de la ganancia patrimonial en su declaración de IRPF de 2013.
El 10 de julio de 2018 se notifica al cónyuge resolución con liquidación provisional en relación con el IRPF del esposo ya fallecido del ejercicio 2013, de la que se derivaba un tota la ingresar de 179.921,79 euros (de los cuales, 24.359,83 euros eran por intereses de demora y 155.561,96 euros de cuota). El motivo de la regularización consistió en someter a tributación por el IRPF la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la totalidad de las acciones de la compañía en favor de sus hijos, que el contribuyente había considerado una operación como no sujeta por aplicación de la delimitación negativa a la que alude el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), para la transmisión lucrativa de la empresa familiar. La reclamación ante el TEAC fue desestimada, contra la que se dirige el presente recurso.
El art. 33.3.c) de la Ley IRPF, en la redacción aplicable ratione temporis, establecía que: "Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…) c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión".
Según la recurrente, aunque en la escritura se hizo constar la compraventa de las participaciones sociales a cambio de un precio, la transmisión carecía de todo ánimo oneroso y el importe convenido en la operación "era un mero valor nominal de las participaciones, tiene un valor meramente testimonial, de dar una mera referencia numérica a la operación". Se trataba únicamente en su opinión, de formalizar la sucesión en la empresa por razón de la relación de las partes, padres e hijos, con causa en la jubilación por edad del padre.
Al no haberlo apreciado así la AEAT, en opinión de la recurrente, se infringe el art. 13 de la Ley 58/2003 (LGT), pues la transmisión de participaciones sociales en este caso constituye una operación lucrativa y no onerosa. Además, en la medida en que se cumplen los restantes requisitos exigidos en el art. 33.3.c) Ley IRPF, considera la recurrente que estamos ante una operación en la que debe entenderse que no existe ganancia patrimonial alguna.
La Administración, por el contrario, entiende que la posición de la recurrente va en contra de los propios actos del contribuyente, pues la operación de transmisión de participaciones sociales se formalizó a través de una compraventa y, por tanto, a través de un negocio oneroso, lo que permite descartar la infracción del art. 13 LGT que se invoca en la demanda. Además, señala, no se cumplirían los requisitos para aplicar la exención, puesto que el citado artículo se limita a las transmisiones lucrativas y no comprende las de carácter oneroso, como sucede en este caso.
La Sala se encargar de recordar que la operación de transmisión de participaciones sociales se instrumentó por las partes intervinientes a través de una compraventa y, por tanto, el vendedor procedió a su entrega a cambio de un precio que pagaron los compradores, que eran sus hijos. Por tanto, como opone la Administración, la tesis que ahora se esgrime en la demanda de que, en realidad, se trató de una operación no onerosa infringe la doctrina de los propios actos.
Así, como ha señalado el Tribunal Supremo, la doctrina de los actos propios prohíbe a todo sujeto de derecho ir contra sus propios actos y es de "doble sentido", en el sentido de que alcanza tanto a la Administración tributaria como a los contribuyentes y de que unos y otros quedan vinculados por sus actos, de manera que no pueden negar su alcance, contenido y eficacia cuando constatan que les pueden perjudicar (por ejemplo, en sentencia de 18 de mayo de 2020, rec. 2856/2017, FJ 5).
Respecto a la infracción del art. 13 LGT que se alega en la demanda, por no acoger la AEAT ni el TEAC que nos encontramos ante una transmisión lucrativa de las participaciones sociales, debe recordarse también la posición del Tribunal Supremo expresada en las sentencias de 26 de mayo de 2016 (rec. 60/2015, FJ 5.3) y 12 de julio de 2016 (rec. 1272/2015, FJ 1). Según la jurisprudencia, el principio de calificación es una facultad que la Ley atribuye a la Administración, no pudiendo ser invocado por los contribuyentes para cambiar la calificación dada, por ellos mismos, a sus propios negocios o contratos. A ello conduce y principio de buena fe e interdicción del abuso del derecho (artículo 7 del Código Civil), que impide que la libertad de la que se dispone para configurar los contratos celebrados y las cláusulas en ellos incluidas sea usada, en perjuicio de terceros, mediante denominaciones falsas, oscuras o equívocas (artículo 1288 del Código Civil). Sostiene el Tribunal Supremo, en consecuencia, que el principio de calificación no se configura como un principio cuya aplicación pueda ser directamente exigido por el obligado y que le permita alterar la calificación que en su día le dio a la operación realizada, con las consecuencias inherentes a efectos tributarios.
Por tanto, en este caso, nos encontramos ante una transmisión onerosa y no lucrativa, pues así se deriva delo dispuesto en los arts. 618 y 1445 del Código Civil, al definir respectivamente la donación y la compraventa (sentido jurídico), y del significado de los términos oneroso y lucrativo que resulta de las acepciones recogidas en el Diccionario de la Real Academia Española (sentido usual), siguiendo las reglas de interpretación de las normas tributarias contenida en el art. 12.2 de la LGT.
Así, si estamos ante una transmisión onerosa, debe excluirse la operatividad de la exención a la que se acogió el contribuyente para no tributar por la ganancia patrimonial producida con ocasión de la transmisión de las participaciones sociales, pues su aplicación está reservada a las transmisiones lucrativas. Por tanto, tampoco cabe acoger el segundo motivo de impugnación de la demanda, referido al cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el art. 33.3.c) Ley IRPF.
En vía económico-administrativa, por último, se cuestionó la valoración de la ganancia patrimonial efectuada por la AEAT. En este caso, la Sala considera que se han aplicado correctamente las normas específicas de valoración contenidas en el art. 37.1.b) Ley IRPF, y, por otra parte, no considera que haya sido desvirtuada por un informe basado acríticamente y sin contraste alguno en la información facilitada por sociedad. No considera suficientes, a tal efecto, las afirmaciones relativas a los graves errores conceptuales y numéricos en que la AEAT habría incurrido al valorar la operación, sin concretar cuáles puedan ser, o al empleo de métodos de valoración generalmente aceptados por el autor del informe pericial aportado a su instancia, sin combatir las razones aducidas por el TEAC para desechar sus conclusiones.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)