Un no residente que vende un inmueble situado en España puede minorar el IIVTNU del valor de transmisión a efectos del IRNR, aunque el comprador no lo haya ingresado
Cuando el transmitente del inmueble es una persona física no residente en España, la condición de sujeto pasivo del IIVTNU recae en el adquirente como sujeto pasivo sustituto del contribuyente.
El caso de la resolución RG 3152/2021, de 21 de octubre de 2024, del TEAC, se origina cuando los reclamantes, residentes en Suecia, presentaron en octubre de 2020 una declaración por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (modelo 210) correspondiente a la transmisión de un inmueble situado en Fuengirola (Málaga). La Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) inició posteriormente un procedimiento de comprobación limitada para verificar los valores de adquisición y transmisión declarados, así como la corrección de los cálculos realizados. Para ello, solicitó a los contribuyentes documentación justificativa de los gastos, tributos y cálculos empleados.
Uno de los puntos controvertidos fue la deducción del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU o plusvalía municipal). Los reclamantes alegaron que dicho importe había sido retenido por el comprador del inmueble, por lo que debía computarse como menor valor de transmisión.
La ONGT, sin embargo, no admitió esta deducción al considerar que no constaba el ingreso efectivo del tributo en las arcas municipales. Para la Administración, la falta de acreditación de dicho pago impedía reconocer el importe como un gasto o una minoración válida en el cálculo de la ganancia patrimonial.
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) aborda esta cuestión recordando lo establecido en el art. 106.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, que regula el régimen jurídico de las Haciendas Locales. En virtud de esta norma, cuando el transmitente del inmueble es una persona física no residente en España, la condición de sujeto pasivo del IIVTNU recae en el adquirente como sujeto pasivo sustituto del contribuyente. Es decir, es el comprador quien debe asumir la obligación de liquidar e ingresar el impuesto.
Desde esta perspectiva, el TEAC puntualiza que, si en la escritura pública de compraventa consta que una parte del precio pactado se ha retenido expresamente para el pago de la plusvalía, se entiende que la obligación de ingresar dicha cantidad corresponde exclusivamente al comprador. En consecuencia, el vendedor queda legitimado para considerar esa suma como una minoración efectiva del valor de transmisión, con independencia de que la Administración municipal haya confirmado o no la recepción del ingreso.
En el caso concreto, la escritura pública reflejaba que el comprador retuvo 2.469 euros del precio de venta para hacer frente al pago del IIVTNU. Por tanto, el TEAC concluyó que este importe debía deducirse del valor de transmisión declarado por el vendedor. La resolución enfatiza que el hecho de que el impuesto lo ingrese finalmente el comprador no puede perjudicar al transmitente no residente, dado que la detracción en el precio ya le ha supuesto una reducción económica efectiva.
Respecto a la sanción impuesta a los reclamantes, esta derivaba de una supuesta infracción leve por dejar de ingresar en plazo parte de la cuota del modelo 210 del ejercicio 2020. La ONGT consideraba que los contribuyentes habían incrementado indebidamente el valor de adquisición del inmueble con gastos que eran de conservación y reparación, además de haber consignado un menor valor de transmisión. Con ello, se habría producido una infracción tipificada en el art. 191 de la Ley General Tributaria (LGT).
No obstante, el TEAC subraya que la normativa sancionadora tributaria exige no solo la existencia objetiva de una irregularidad, sino también la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, según el art.183.1 de la LGT. La mera regularización de una liquidación no es suficiente para fundamentar una sanción, ya que no puede existir responsabilidad objetiva en materia sancionadora. La Administración debe motivar de forma clara por qué la conducta del contribuyente es dolosa o negligente, y no basta con la simple referencia a los hechos regularizados.
En este caso, el acuerdo sancionador se limita a describir los hechos objetivos y a afirmar de manera genérica que existió negligencia, sin justificar razonadamente la culpabilidad. Según el TEAC, esta falta de motivación vulnera el principio de culpabilidad y la doctrina jurisprudencial, que exige una fundamentación específica sobre la conducta negligente atribuida. Por ello, se declara improcedente la sanción impuesta.