Tratamiento fiscal en España del Transition Tax exigido por EE.UU. a estadounidenses residentes en España, existiendo la cláusula de reserva de ciudadanía en el CDI
El contribuyente quiere saber si puede considerarse gasto deducible o pérdida patrimonial en IRPF.
El contribuyente de la consulta vinculante V0948-25, de 29 de mayo de 2025, es residente fiscal en España, aunque también ciudadano de los Estados Unidos de América. En España tributa por IRPF y por el Impuesto sobre el Patrimonio, además de ser socio y administrador de varias sociedades españolas, cuyas sedes, actividad y facturación se encuentran íntegramente en territorio español. Sin embargo, por su condición de ciudadano estadounidense, está sujeto a la normativa fiscal de dicho país, concretamente a la Section 965 del Internal Revenue Code, que establece el llamado Transition Tax. Este impuesto grava a los ciudadanos norteamericanos, aunque no residan en EE.UU., por las reservas no distribuidas de sociedades extranjeras en las que tengan al menos un 10% de participación. Se aplica sobre beneficios acumulados entre 2001 y 2017 y su tipo general es del 17,5%, reducible al 9,1% en ciertos supuestos. El pago puede fraccionarse en ocho plazos, hasta 2025. Desde 2018 rige, además, el denominado Gilti Tax, que sigue gravando beneficios no distribuidos de sociedades extranjeras.
La cuestión planteada gira en torno a cómo evitar la doble imposición en España derivada del Transition Tax abonado en EE.UU., o, en su defecto, si dicho impuesto podría considerarse como una pérdida patrimonial deducible en el IRPF.
Para resolverlo, la Dirección General de Tributos analiza el Convenio de Doble Imposición entre España y EE.UU. de 1990. Dicho Convenio establece que la residencia fiscal determina el país que tiene potestad tributaria principal. En este caso, el contribuyente es considerado residente en España, sometido en consecuencia a imposición en este país por su renta mundial. Ello implica que las rentas imputadas por reservas no distribuidas de sociedades españolas deberían tributar exclusivamente en España, ya que no son rentas de fuente estadounidense.
No obstante, el Convenio incluye una cláusula de “reserva de ciudadanía”, que permite a EE.UU. gravar a sus ciudadanos como si el Convenio no existiera. En aplicación de dicha cláusula, EE.UU. puede exigir el Transition Tax al contribuyente por su mera condición de ciudadano. Ahora bien, en tal escenario, España no reconocerá deducción alguna en el IRPF por el impuesto pagado en EE.UU., ya que el Convenio asigna la obligación de eliminar la doble imposición a los Estados Unidos y no a España. En otras palabras, el contribuyente debe tributar en España por esas rentas como si no existiera gravamen adicional en EE.UU., correspondiendo a este último país aplicar sus propios mecanismos internos de corrección de la doble imposición.
En cuanto a la posibilidad de considerar el Transition Tax como una pérdida patrimonial, la normativa española no lo permite. El IRPF califica como rendimientos del capital mobiliario las rentas obtenidas por la participación en fondos propios de entidades (dividendos, beneficios distribuidos, etc.), no como ganancias o pérdidas patrimoniales. Además, el impuesto abonado en EE.UU. no puede tratarse como un gasto deducible, pues no se incluye entre los gastos de administración o depósito de valores reconocidos como tales por la Ley del IRPF. Por tanto, las cantidades abonadas en concepto de Transition Tax no se consideran deducibles ni como gasto ni como pérdida patrimonial.
Finalmente, respecto a la tributación de los dividendos futuros que puedan repartirse desde esas sociedades españolas, estos deberán tributar en España conforme a la normativa interna del IRPF, sin derecho a deducir el Transition Tax previamente abonado en EE. UU. En caso de que este país también gravara esos dividendos, correspondería a su legislación –y no a la española– corregir la doble imposición. En conclusión, el Transition Tax pagado en EE. UU. por el contribuyente, aunque ciudadano norteamericano, no genera derecho a deducción en el IRPF español ni puede calificarse como pérdida patrimonial: se trata de un gravamen unilateral de EE. UU. cuya carga no puede neutralizarse en el sistema tributario español.