Cuando la actividad económica se realizaba a través de una sociedad civil debía atenderse sólo a las imputaciones del régimen de atribución de rentas para determinar la fuente principal de renta de la actividad exenta en el IP en 2015

Dado que en el negocio del actor relativo a la actividad de una farmacia se realizaba a través de una sociedad civil debía aplicarse el número Uno del artículo 4.Ocho de la Ley IP, y no el número Dos, ya que éste último regula la exención de participaciones en entidades en el Impuesto sobre el Patrimonio

Esto es lo que resuelve la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, número 953/2025, de 15 de julio de 2025, recurso n.º 1113/2021, precisando que, en este caso, nos encontramos en el ejercicio 2015, y que hasta el 1 de enero de 2016 todas las sociedades civiles tributaban en el régimen de atribución de rentas del IRPF. Desde esa fecha sólo se aplica a las sociedades civiles sin personalidad jurídica o a las sociedades civiles con personalidad jurídica que no tengan un objeto mercantil, conforme a la redacción actual del artículo 8.3 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).

El apartado 1.2 a) del punto 1 de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del lmpuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar, indica que cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad sin personalidad jurídica o sociedad civil, debe entenderse que son cada uno de los comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad, sin que pueda considerarse que se trata de participaciones de una entidad a efectos del lmpuesto sobre el Patrimonio, siendo necesario, para poder disfrutar de la exención de los elementos afectos a la actividad, el que cada comunero realice la misma de forma habitual, personal y directa, de acuerdo con la normativa del IRPF y que cumpla los demás requisitos establecidos.

En este caso, la actividad económica se ejerce mediante una sociedad civil, tributando en el año 2015 los rendimientos obtenidos en el IRPF en el epígrafe de imputación de entidades en régimen de atribución de rentas por el rendimiento neto atribuido a cada partícipe o comunero, por lo que, a juicio de la Administración, resulta totalmente aplicable el artículo 4. Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del lmpuesto sobre el Patrimonio y el artículo 3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el lmpuesto sobre el Patrimonio.

La participación del interesado en la sociedad civil le reporta un rendimiento cuantificado en 16.964,65 euros, el cual se encuadra en la declaración del IRPF en el epígrafe de "Imputaciones de entidades en régimen de atribución de rentas. Atribución de rendimientos de actividades económicas". Es decir, no se trata de un rendimiento de capital mobiliario como partícipe del capital social de una entidad, sino de actividades económicas, sin que dicho rendimiento neto constituya su principal fuente de renta. Así pues, la base imponible total es de 59.867,86 euros, siendo el 50% de la misma, 29.933,93 euros, por lo que el rendimiento de las actividades económicas no supone al menos el 50% de la citada base imponible. Es por ello que, en este caso, a juicio de la Administración, no se cumplirían los requisitos exigidos para la exención de los bienes afectos a la actividad en el Impuesto sobre el Patrimonio de 2015.

Señala el actor que para aplicar la exención del art. 4.Ocho.Dos de la Ley del IP, es indiferente que las cantidades percibidas por el demandante lo sean como atribución de rentas, rendimientos de trabajo, rendimientos de actividades económicas o cualquier otra denominación pues dicho precepto habla de remuneración sin mayor particularización. Por ello la comparación para determinar la principal fuente de renta debería ser realizada sumando exclusivamente los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal y que estos supongan menos del 50 % respecto a los percibidos de la entidad, supuesto que se cumpliría.

Considera el demandante inaplicable el art. 3 del RD 1704/1999 por la misma razón, esto es, que la titularidad del negocio corresponde a la sociedad, de la que él es sólo partícipe, con rendimientos como administrador de la misma de 16.964,65 €, cantidad que supera el 50 % de los rendimientos del trabajo del IRPF que solo alcanzan los 586,89 €.

Igualmente cuestiona la legalidad del art. 3, apartado 1, del RD 1704/1999, al establecer condiciones y requisitos para la exención de los que resultan del art. 4.Ocho de la Ley IP que sólo exige para la exención que los rendimientos procedentes de la actividad sean la fuente principal de renta, es decir, superior a las demás fuentes, pero no superior a la suma del resto de rendimientos de las demás fuentes y que constituirían la base imponible del IRPF.

Examinando la argumentación del demandante hay que señalar, en primer lugar, que la aplicación del art. 4.Ocho.Uno de la Ley IP, en lugar del Dos, no resulta de lo indicado en la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa por lo demás a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar y si la misma es aplicable o no exclusivamente a las entidades carentes de personalidad jurídica propia.

Por otro lado, la argumentación del demandante sobre la aplicación de la exención del art. 4.Ocho.Dos de la Ley IP quedaría incompleta en la medida en que resultaría insuficiente que fuera participe de una sociedad civil profesional, con personalidad jurídica propia, cuando nada dice sobre el cumplimiento de las demás exigencias que el precepto establece para la exención.

Lo determinante, como se precisa en la liquidación, es que el demandante ha recibido de la entidad un rendimiento cuantificado en 16.964,65 € y que se encuadra en el IRPF como "imputación de entidades en régimen de atribución de rentas. Atribución de rendimientos de actividades económicas", estando la sociedad indicada entre las catalogadas como entidades en régimen de atribución de rentas, a tenor del art. 87.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), por remisión al art. 8.3 de igual norma que habla de sociedades civil, tengan o no personalidad jurídica.

Tampoco se advierte un exceso reglamentario del art. 3.1 del RD 1704/1999, que considera como principal fuente de renta aquella en la que al menos el 50 % del importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Y desde luego ese exceso reglamentario no existe por el solo hecho de que no se acomoda a la interpretación que el demandante considera que debe ser considerado "principal fuente de renta".

Con el desarrollo reglamentario, en los términos del art. 3.1 RD 1704/1999, no se advierte que se incluyan condiciones, exigencias, requisitos o limitaciones que vengan a limitar el ámbito de la exención. Esto podrá tener lugar, excluyendo la exención, según la base imponible y los rendimientos netos por actividades económicas de cada supuesto que, en determinados casos puede suponer un beneficio para la contribuyente frente a la interpretación que del alcance de la regulación legal propone el demandante.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)