El requisito de la desvinculación efectiva del trabajador con la empresa que prevé el artículo 1 Rgto IRPF para aplicar la exención por despido no es exigible para aplicar la reducción de rendimientos irregulares por resolución de mutuo acuerdo
El requisito de la desvinculación efectiva del trabajador con la empresa que prevé, como presunción iuris tantum, el artículo 1 RD 439/2007 (Rgto IRPF), no es aplicable, fuera de los casos de exención por despido o cese del trabajador - art. 7.e) de la Ley IRPF - para excluir la reducción de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral (art. 18.2 Ley IRPF y 11.1.f) -actual art. 12.1.f)- Rgto. IRPF).
Esto es lo que resuelve la sentencia del Tribunal Supremo número 1245/2025, de 7 de octubre de 2025, rec. n.º 6544/2023, y que fija como doctrina. El auto de fecha de 29 de mayo de 2024 señaló que era necesario determinar si el requisito de la desvinculación efectiva del trabajador con la empresa era también exigible también para poder dar el tratamiento de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo a la resolución por mutuo acuerdo de la relación laboral. Se trataba de determinar si dicho requisito es exigible, por su propia naturaleza intrínseca, a la extinción de cualquier relación laboral, del tipo que sea, aún sin necesidad de previsión reglamentaria y al objeto de que no quedara frustrada la finalidad del precepto, impidiendo que se abra la puerta al fraude.
El recurso se plantea frente a la sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de noviembre de 2022, rec. n.º 660/2019, que consideró no aplicable la reducción del 40% prevista entonces en el art. 18.2 Ley 35/2006 (Ley IRPF) porque el recurrente no había practicado prueba alguna tendente a demostrar la existencia de una efectiva desvinculación con REPSOL, puesto que, a continuación, había firmado un contrato de consultoría con la empresa y, por tanto, el importe abonado no podía calificarse de irregular. La resolución del TEAC había estimado el recurso contra el TEAR, por entender que el importe que la empresa satisfizo al recurrente no podía considerarse rendimientos que tuvieran un período de generación superior a dos años pues éste percibió dicha cantidad como consecuencia del pacto a que entonces llegó con la empresa. Tampoco se podía considerar que se trataran de rendimientos que se pudieran calificar reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo pues el recurrente no se desvinculó de la empresa, sino que siguió prestándole servicios -de asesoría financiera- similares a los que le prestaba como Director Financiero, y ello tanto de manera directa como indirectamente a través de una sociedad; servicios de asesoría financiera por los que le siguió pagando en los años siguientes una cantidad significativa.
El citado artículo 1 Rgto IRPF, en la versión eventualmente aplicable al caso, disponía lo siguiente: "[...] El disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, (…) quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla (…), siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación sea igual o superior al 25 por ciento, o al 5 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores [...]".
La sentencia de la AN, en su fundamento jurídico 5º, considera correcto el criterio administrativo por el que el requisito de desvinculación efectiva se aplica también a la reducción del artículo 18.2 Ley IRPF, criterio que el TEAC sustenta en la siguiente argumentación: "[...] Pues bien, si el espíritu y finalidad de las normas que nos vienen ocupando es aliviar -con "la "reducción"-o exonerar -con "la exención"- la tributación de lo percibido como compensación por la pérdida del puesto de trabajo' ya sea de mutuo acuerdo -reducción en un 40%- o por voluntad unilateral del empleador -exención de lo que deba percibirse según la legislación laboral-, va de suyo que si la causa habilitante del beneficio fiscal desaparece porque se vuelve a contratar al despedido, o porque el despedido sigue unido al empleador prestándole servicios similares aunque sea bajo otra cobertura jurídica, el beneficio "la "reducción" o "la exención" deja de tener cobertura y no debe aplicarse.”
Por el contrario, el TEAR de Madrid consideró que el recurrente tenía derecho a la reducción de la cantidad percibida, por tratarse de un rendimiento obtenido de modo irregular en el tiempo, puesto que el art. 11.1.f) Rgto IRPF, en la redacción de 2010, señalaba lo siguiente: "1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: (…) f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral". Esta norma ahora está recogida en el actual art. 12.1.f).
Acomodo jerárquico a la Ley
Recuerda el TS que, en la sentencia de 4 de marzo de 2022, rec. n.º 4921/2020, ya estableció que el art. 1 Rgto IRPF, interpretado a la luz del artículo 7.e) Ley IRPF , no infringe el principio de reserva de ley al condicionar la aplicación de la exención a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al establecer la presunción de que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa.
Sin embargo, el problema jurídico que ahora se plantea es distinto al resuelto en la expresada sentencia, porque lo que se niega es la aplicación del régimen de los rendimientos irregulares, y la posición del Tribunal Supremo es contraria a esta interpretación restrictiva, además de estar falta de total previsión normativa al respecto.
En primer lugar, por la imperativa e indeclinable aplicación del vital principio de legalidad tributaria, ya que no hay norma alguna que restrinja o limite la aplicación del art. 18.2 Ley IRPF por razón de la supuesta falta de desvinculación real del trabajador, aquí de alta dirección, con la empresa. Además, en la STS de 19 de octubre de 2017, rec. n.º 2651/2016, ya se excluyó la posibilidad de aplicar tal limitación en una disposición de rango reglamentario a otra relación jurídica distinta de la aplicable.
La regla de reducción por irregularidad no es un beneficio fiscal ni puede ser observada como una norma de evitación del fraude fiscal
La regla de prohibición de la analogía del art. 14 LGT, que prescribe que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficiosos incentivos fiscales", es una norma de muy amplia invocación por la Administración para evitar la aplicación analógica de beneficios fiscales. En este caso, también le sirve para impedir que se extienda la aplicación de la regla sobre los rendimientos irregulares fuera de los casos taxativamente previstos.
Sin embargo, la reducción de la base imponible prevista para los rendimientos irregulares es un recurso técnico-jurídico dirigido a mitigar el rigor que en el IRPF representa la progresividad del impuesto, pero no un beneficio fiscal, de manera que lo que se pretende no es favorecer, en perjuicio de otros contribuyentes, la percepción de rendimientos con una determinada secuencia temporal no concorde con el año natural, sino precisamente lo contrario, la suavización de una aplicación mecánica y rígida del efecto de la progresividad en los tipos de gravamen.
La circunstancia de que se hubiera producido o no una desvinculación real con la empresa sólo tiene sentido para la finalidad a que atiende el art. 1 Rgto. IRPF, que opera sobre la exención de la indemnización por despido o cese -al margen de que lo prevea la ley o el reglamento- pues si no hay desvinculación real con la empresa desaparecería la extinción misma, aparente, de la relación laboral.
El art. 18.2 Ley IRPF no regula una exención ni un beneficio fiscal, sino que trata de ajustar o acomodar la base imponible al hecho de que las cantidades controvertidas se han percibido de forma notoriamente irregular en el tiempo o con un periodo de generación superior a dos años. Por tanto, el art. 1 Rgto IRPF, no puede ser aplicado por no referirse a la percepción de rendimientos irregulares, sino a una institución jurídica distinta no necesitada de complemento.
Si el legislador hubiera querido excepcionar, en algunos casos, la aplicación de la reducción por rendimientos irregulares, en la hipótesis de concurrir alguna circunstancia excluyente o limitativa, como la que contiene el art. 1 Rgto IRPF para excluir la exención por despido o cese, la habría previsto sin duda en el art. 18 Ley IRPF.
Pero, además, al margen de su inaplicabilidad al caso, el Tribunal Supremo se encarga de recordar que el art. 1 Rgto IRPF no excluye de plano la exención reconocida en el art. 7.e) Ley IRPF, sino que la somete a una presunción -fáctica o, de hecho, no de derecho- susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario -iuris tantum-. Y en este caso concreto que se plantea, aun admitiendo la aplicabilidad de ese límite infralegal, no ha habido -ni en la vía administrativa ni en la instancia- un debate fáctico en que, con plena contradicción y defensa, se hubiera suscitado la cuestión de si la posterior contratación del recurrente indirectamente a través de una sociedad incurría, o no, en la presunción de no desvinculación real, atendiendo a datos o circunstancias que, con mucho, escapan del ámbito tributario.
Precisamente, el TEAR sí valoró los hechos acaecidos, y llegó a la conclusión de la posterior vinculación profesional del reclamante con la entidad a través de un nuevo acuerdo no podía ser entendida como una prolongación de la anterior y ello en atención a las circunstancias y características de los dos contratos celebrados, el laboral (...) y el mercantil de prestación de servicios. El TS concluye que en el sustrato de la regularización emprendida por la Administración cabe localizar, tanto por la Inspección como por el TEAC, una velada suposición de fraude fiscal, que no ha sido sustentada en razones jurídicas suficientes para ello.
Fernando Martín Barahona,
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)