Prevalencia de las reglas de sustitución vulgar frente a las de renuncia pura y simple en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

En los casos en que el heredero instituido renuncia pura, simple y gratuitamente a la herencia o legado entrando en juego la sustitución vulgar, por haber sido establecida en el testamento por voluntad del causante, conforme al artículo 774 del Código Civil, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser, en todo caso, el del sustituto respecto del causante en aplicación de los artículos 26.f) Ley ISD y 53.1 Rgto ISD.

El Tribunal Supremo ha resuelto finalmente en sentencia 1293/2025, de 15 de octubre de 2025, recurso. n.º 5751/2023 el recurso con la STSJ del Principado de Asturias 503/2023, de 5 de mayo de 2023, rec. n.º 435/2022 donde concurría la renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado entrando en juego la sustitución vulgar, por haber sido establecida en el testamento por voluntad del causante, conforme al artículo 744 del CC. Concretamente, el conflicto surge a la hora de determinar el parentesco que debe ser tenido en la liquidación sobre el sujeto pasivo: el del sustituto respecto del causante (arts. 26 f) de la Ley 29/1987 (Ley ISD) y 53.1 del RD 1629/1991 (Rgto ISD) o el del renunciante cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al sustituto (arts. 28.1 de la Ley ISD y 58.1 del Rgto ISD). Se trata del Auto de 12 de junio de 2024 (rec. núm. 5745/2023) y dos posteriores de la misma fecha, 10 de julio de 2024 (recs. núms. 7302/2023 y 5751/2023).

La sentencia de instancia coincidió con la Administración tributaria del Principado de Asturias que en este caso debía realizarse una interpretación sistemática de los artículos 20, 21, 22 y 28 de la Ley ISD. Así, el artículo 21 fija la determinación de la cuota íntegra del impuesto y hace referencia para tal determinación a la base liquidable, calculada según lo dispuesto en el artículo anterior, es decir, con las reducciones por parentesco. Una vez determinada la cuota íntegra, se determinará la cuota neta tras aplicar el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente. Y, tanto para este último como para la reducción por parentesco, el artículo 28 de la Ley ISD establece una norma específica para el supuesto de repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, de forma que, en relación con el coeficiente multiplicador, se aplica el que corresponda a la cuantía del patrimonio preexistente del sustituto. En cuanto al parentesco con el causante, debe tenerse en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario. Todas estas sentencias prescindieron de las reglas especiales artículos 26 f) Ley ISD y 53.1 del Rgto ISD.

La causante falleció en Oviedo el 17 de septiembre de 2016 quien dispuso en testamento lo siguiente: (1) legó el usufructo universal vitalicio de todos sus bienes a su esposo; (2) ordenó diversos legados, en nuda propiedad, a favor de sus cinco hijos, sustituyéndoles vulgarmente por sus descendientes por estirpes; y (3) en el resto de sus bienes, derechos y acciones, instituyó herederos, en nuda propiedad, a los cinco hijos por partes iguales, sustituyéndoles también vulgarmente. Uno de sus hijos (padre del recurrente), aceptó pura y simplemente la herencia, pero renunció, también pura y simplemente, a los legados a su favor, operando como consecuencia de ello la sustitución en favor de sus hijos menores de edad, uno de los cuales el recurrente en casación.

Esto es importante, porque el artículo 22 del texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre, establecía que en el caso de adquisiciones «mortis causa», el coeficiente multiplicador aplicable a la cuota íntegra en función de la cuantía del patrimonio preexistente era para el Grupo I de parentesco del 0,00 para el primer tramo de patrimonio preexistente.

El recurrente presentó autoliquidación atendiendo al grupo I de parentesco, esto es, la correspondiente a adquisiciones por descendientes menores de veintiún años (art. 20.2.a) Ley ISD). Entendió, a estos efectos, que el parentesco a considerar era el suyo propio en relación con la causante, a la vista de los artículos 26.f) Ley ISD y 53.1 Rgto ISD que disponen, respectivamente, lo siguiente:

"f) En la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y en las sustituciones pupilar y ejemplar que hereda al sustituido".

"1. En la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y, en consecuencia, se le exigirá el Impuesto cuando el heredero instituido falleciera antes o no pudiera o quisiera aceptar la herencia, teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante".

Por su parte, la Administración y la sentencia del TSJ del Principado de Asturias entendieron que, a pesar de lo dispuesto en estos preceptos, resulta de aplicación preferente el artículo 28.1 Ley ISD y 58.1 Rgto. ISD que tienen, ambos, el siguiente tenor:

"1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada, aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario".

Así, con base en tales preceptos, la Administración aplicó el parentesco que correspondía al padre renunciante, esto es, la del grupo II de parentesco -adquisiciones por descendientes de veintiuno o más años-.

En este caso como pone de manifiesto el auto de admisión se produce una aparente antinomia o conflictos entre los artículos 26.f) y 28 Ley ISD y los artículos 53.1 y 58.1 Rgto ISD por lo que nuestra tarea debe consistir en buscar y determinar qué norma resulta aplicable en este caso -tarea previa siempre a la resolución del caso-que se facilita por medio de determinadas reglas o criterios que se contienen el mismo sistema jurídico las reglas hermenéuticas.

Señala el auto que la tarea del Tribunal Supremo debe por tanto consistir en buscar una interpretación que facilite la armonización de las normas en conflicto y que permita resolver el caso sin caer en contradicciones, este tipo de interpretación armonizadora contribuye a optimizar, racionalizar y perfeccionar el sistema jurídico.

Los artículos 26.f) y 28 Ley ISD son dos normas especiales, ambos preceptos se encuentran ubicados sistemáticamente en el Capítulo IX de la ley bajo la rúbrica "Normas especiales".

Los artículos 53.1 y 58.1 Rgto ISD son también dos normas especiales, ambos preceptos se encuentran ubicados sistemáticamente en el Capítulo IX del Reglamento bajo la rúbrica "Normas especiales".

En el caso de que entren en aparente colisión dos normas especiales la selección del precepto aplicable deberá hacerse atendiendo a la norma que regula de manera más específica el supuesto de hecho.

Así, en el caso de que en el testamento se establezca una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código Civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la Ley ISD y en el Rgto ISD.

En este supuesto será aplicable los artículos 26,f) Ley ISD y 53.1 Rgto ISD que contiene las normas específicas sobre la sustitución vulgar como se deduce de su rúbrica, normas que además tienen en cuenta la regulación de esta figura del derecho civil que entra en juego precisamente como consecuencia de la renuncia del heredero.

En consecuencia, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.

En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simples gratuitamente sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en los artículos 28.1 Ley ISD y 58.1 del Rgto ISD, que contiene las normas especiales o específicas para los supuestos de repudiación y renuncia.

Los beneficiarios de la renuncia tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. No obstante, si reciben directamente otros bienes del causante se aplicará lo dispuesto en el párrafo segundo del referido artículo 58.1. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia.

Esta interpretación más favorable al contribuyente coincide además con el criterio que ha sido mantenido por la propia Administración Tributaria titular del impuesto (aunque se trate de un tributo cedido) en las Consultas Vinculantes V0350-21 de 24 de febrero de 2021 y V0012-23 de 5 de enero de 2023.

Atendiendo a lo expuesto, el Tribunal Supremo procede a fijar la siguiente interpretación de los artículos 20.2.a), 26.f) y 28 Ley ISD y artículos 53.1 y 58.1 del Rgto ISD.

1. A los efectos de aplicar la reducción de parentesco prevista en el artículo 20.2.a) Ley ISD en los casos en que el heredero instituido renuncia pura, simple y gratuitamente a la herencia o legado entrando en juego la sustitución vulgar, por haber sido establecida en el testamento por voluntad del causante, conforme al artículo 774 del Código Civil, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser, en todo caso, el del sustituto respecto del causante en aplicación de los artículos 26.f) Ley ISD y 53.1 Rgto ISD.

2. En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario, en aplicación de los artículos 28.1 Ley ISD y 58.1 Rgto ISD.

Fernando Martín Barahona,
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)