STS: no es compatible con los principios de neutralidad fiscal y proporcionalidad del IVA negar la exención relativa a las exportaciones de viajeros por el incumplimiento del procedimiento de reembolso

El Tribunal Supremo fija como doctrina que la exigencia de que la exención del IVA en las entregas de bienes a viajeros se haga efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones no constituye un requisito material para el disfrute de dicha exención y no resulta compatible con el principio de neutralidad fiscal del IVA ni del principio de proporcionalidad negar la exención relativa a las exportaciones de viajeros por el incumplimiento del procedimiento de reembolso en los términos establecidos reglamentariamente cuando no ha existido enriquecimiento del contribuyente, ni riesgo de fraude o incorrecta recaudación, y, además, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias.

El Tribunal Supremo en su sentencia de 31 de octubre de 2025, recaída en el recurso n .º 6833/2023 fija como doctrina que la exigencia de que la exención del IVA en las entregas de bienes a viajeros se haga efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones no constituye un requisito material para el disfrute de dicha exención.

Además, no resulta compatible con el principio de neutralidad fiscal del IVA ni del principio de proporcionalidad negar la exención relativa a las exportaciones de viajeros prevista en el art.21 Ley IVA y art.9 Rgto IVA por el incumplimiento del procedimiento de reembolso en los términos establecidos reglamentariamente cuando no ha existido enriquecimiento del contribuyente, ni riesgo de fraude o incorrecta recaudación, y, además, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias.

La recurrente se dedicaba a la venta al por menor de artículos de joyería, relojería y bisutería, de modo que vendía sus productos a clientes residentes fuera del territorio de la Unión Europea, sin proceder al cobro de la cuota del IVA repercutido de cada una de las entregas de bienes que efectuaba. A partir de aquí, la mercantil esperaba a recibir la factura diligenciada por la aduana para consignar en el libro registro del IVA repercutido un asiento negativo por la cuota de IVA correspondiente a la factura de cargo expedida anteriormente, con la finalidad de compensar la cuota de IVA repercutido. No se cobraba directamente al cliente la cuota del IVA repercutido cuando se hacía la entrega de los bienes, limitándose a cobrar solamente un importe que corresponde a la base imponible de la factura expedida por la sociedad. Posteriormente, la sociedad recibía de sus clientes las facturas diligenciadas por la aduana del viajero para acreditar que dichas mercancías habían salido ya de la Unión Europea. Esta forma de proceder contradice la normativa interna que ha sido aprobada, pues ignoraba el procedimiento de reembolso que se menciona en el art. 21.2º.A.a) Ley IVA, cuando señala que la exención de las entregas de bienes a viajeros se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones. La Administración tributaria niega la aplicación de la exención en base a que el procedimiento de devolución de las cuotas de IVA repercutidas no se ajustó a los requisitos reglamentarios para el reembolso, no cuestionando que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad; que los bienes salgan efectivamente del territorio de la Comunidad; y que no constituye una expedición comercial. El recurrente estima que el cumplimiento de un determinado procedimiento de reembolso establecido no constituye un requisito material imprescindible para la aplicación de la exención conforme a la Directiva, que no puede quedar condicionada al cumplimiento de un procedimiento concreto, más allá de aquel que garantice el cumplimiento de los requisitos de fondo expuesto su art. 147 y, asimismo, que garantice la correcta recaudación. Por otro lado, el TJUE ha manifestado que no cabe denegar su aplicación de forma automática por el incumplimiento de requisitos formales, cuando consta acreditado el cumplimiento de los requisitos de fondo exigibles y la recurrente estima vulnerados los principios de prohibición del enriquecimiento injusto, neutralidad fiscal del IVA, seguridad jurídica y proporcionalidad.

El Tribunal considera que cuando la recurrente cumplió con los requisitos materiales de la exención, atendió a la obligación de repercusión e ingreso del IVA correspondiente, presentó las declaraciones correspondientes, sin que se hubiera constatado la existencia de ningún fraude fiscal ad hoc no puede conllevar automáticamente la pérdida del derecho a la exención el no haber exigido el reembolso, pues ello resultaría contrario al principio de proporcionalidad y se infringiría el principio de neutralidad. La Administración no sanciona dicho incumplimiento formal señal inequívoca de tal incumplimiento no pusiera en peligro el cumplimiento de la finalidad de la Directiva IVA y no ha existido enriquecimiento del contribuyente. El incumplimiento del procedimiento no causó ningún perjuicio a la Agencia Tributaria, ni riesgo de fraude o incorrecta recaudación. Podría plantearse la existencia de sanción en aquellos supuestos en los que no se hubiera ingresado el IVA y que además no existiera prueba acreditativa de que las mercancías salieron del territorio de aplicación del impuesto, pero en el presente caso las cosas no son así, debido a que los bienes sí salieron de dicho territorio. Habiendo salido los bienes del territorio de aplicación el impuesto no puede considerarse que en esas operaciones debía repercutirse el IVA y, por lo tanto, debían ser tratadas como operaciones interiores, de suerte que se impidiera la deducción del IVA repercutido en las entregas. La procedencia de considerar las operaciones realizadas como operaciones exentas, implica -en tanto en cuanto son "exenciones plenas"- la deducción de la totalidad del IVA soportado en la compra.