Inadmisión de una serie gastos por no acreditar su correlación con la actividad profesional de abogado y culpabilidad atendiendo a las circunstancias personales del contribuyente y su intencionalidad en la comisión de la infracción
El TSJ de Madrid reitera su doctrina relativa a los gastos relacionados con vehículo por no acreditar la afectación exclusiva del mismo al desarrollo de la actividad, los gastos del inmueble no afecto a la actividad, los justificados con recibo de entidad bancaria sin factura, los gastos de vestuario, los gastos por viajes y alojamiento ya que no ha quedado probada la correlación de los gastos con los ingresos, los gastos justificados mediante tickets y otros títulos no nominativos, la compra de aparatos informáticos (móvil) y los gastos justificados con facturas ilegibles.
Nos encontramos con la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, número 401/2025, de 23 de octubre de 2025, rec. n.º 446/2023, y en este caso, el recurrente está dado de alta en el epígrafe 731 del I.A.E "Abogados", que recurre la liquidación practicada por la AEAT en el IRPF motivada por la inadmisión de una serie de gastos como deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, en régimen de estimación directa.
El TEARM confirma el criterio del órgano gestor porque respecto al vehículo al no aportarse prueba suficiente que acredite la utilización exclusivamente en el ejercicio de su actividad. La Ley 35/2006 (Ley IRPF) exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50% de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación. En cuanto a los gastos relacionados con el inmueble donde alega que desarrolla su actividad profesional el reclamante, no quedaría probada la afectación del inmueble al desarrollo de la actividad profesional, considerando que para el ejercicio que se examina no se ha declarado censalmente a tales efectos ningún inmueble, se confirma la no deducibilidad de gastos relacionados con el mismo. Tampoco se admite la deducibilidad de los gastos justificados mediante tickets dado que no se aporta documentación complementaria que acredite de forma fehaciente que los gastos han sido realizados en el ejercicio de la actividad. Respecto a los restantes gastos, se confirma el criterio del órgano gestor porque la parte reclamante no ha acreditado su deducibilidad, al no haberse aportado documentación que pruebe la realidad de tales gastos, su vinculación con los ingresos y la justificación del pago.
Recuerda la Sala, que corresponde al contribuyente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de estar dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente. Por otra parte, destaca que, la exigencia de motivación alegada por el actor no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.
La carga de la prueba de los gastos corresponde al contribuyente
El recurrente ha aportado al respecto la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto y su vinculación con la actividad profesional y con la obtención de ingresos. Dicho de otro modo: no basta con aportar la documentación de la que se dispone, pues no se valora el mayor o menor esfuerzo probatorio, sino en la efectiva acreditación del cumplimiento de los requisitos. En cualquier caso, recuerda la Sala que el Tribunal tiene plena soberanía para decidir sobre las pruebas a practicar con independencia de lo que la Administración tributaria hubiera decidido al respecto.
No resulta aplicable la doctrina de los actos propios
El hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración. Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado.
Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional
1. Gastos de vehículo
El recurrente no ha presentado prueba de dicha afectación exclusiva, sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, pero no basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF sí es imprescindible la afectación exclusiva del mismo, a diferencia de lo que ocurre en el IVA, o incluso en el IS, donde no hay regla especial para los vehículos.
Pero es que, además, por lo que se refiere a los gastos de combustible, ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conllevaría la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional a la que sirve. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los desplazamientos a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido con vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.
2. Gastos personales o no relacionados con la actividad. Gastos justificados con tiques o factura simplificada. Gastos no justificados
En la liquidación se han eliminado los gastos de desplazamientos como los billetes de RENFE y de alojamiento, porque no hay prueba de que dichos viajes estén relacionados con la actividad del actor, la abogacía; tampoco los justificados mediante tiques o títulos no nominativos; ni los gastos justificados únicamente con recibo de entidad bancaria, sin factura, ya que se desconoce el concepto de la operación; y los gastos no vinculados a la actividad ni correlacionados con los ingresos, como los gastos en restaurantes y de compras diversas como una lavadora. Como ya se expresó en la sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, rec. n.º 203/2018).
La afirmación genérica de necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto. Tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.
3. Gastos de vestuario
En relación con los gastos de vestuario, cabe recordar lo dispuesto en el artículo 22.2 Rgto IRPF que exige que los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, esto es, utilizados para los fines de la misma, no se empleen simultáneamente para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de dicho precepto. En el caso, de acuerdo con el criterio de esta Sala (Sección 5ª), procede rechazar su inclusión pues, al no tratarse de vestuario exclusivo para el desarrollo de la labor profesional -como pudiere ser un "uniforme" o un "mono"-, es evidente que es susceptible de utilización privada (sentencias de 13 de enero de 2021, rec. n.º 966/2019, y 13 de junio de 2018, rec. n.º 798/2016).
4. Gastos de móvil
En cuanto al teléfono móvil, se exige acreditación de uso exclusivo para la actividad profesional. Así, en la sentencia de esta Sección 5ª, de 25 de septiembre de 2023, recurso 1174/2020, ya se resolvió que: «Con relación a los gastos de teléfono móvil, cuya deducción se pretende, no ha quedado acreditada su utilización exclusivamente para el ejercicio de la actividad profesional, y su carácter necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma. (…) Las facturas sobre los consumos telefónicos, sin más, no acreditan su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad profesional, máxime cuando la propia naturaleza de esos bienes posibilita simultanear la utilización para el ejercicio de la actividad profesional y para usos particulares. Y ello, al margen de que los terminales no se encuentren registrados en el libro de bienes de inversión, lo que no se compadece con la pretensión del contribuyente en relación con la deducibilidad de estos gastos».
5. Gastos de inmueble no afecto a la actividad
Es indudable que los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, sea en su totalidad o parcialmente, en los términos señalados en los arts. 29 Ley IRPF y 22 Rgto IRPF. Por ello, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, y ello va a exigir su alta en la actividad profesional para su desarrollo en la declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores.
En este caso, debe mantenerse el criterio de la Administración, en la medida en que nos hallamos ante una cuestión estrictamente probatoria. El recurrente no tiene dado de alta ningún inmueble como afecto en todo o en parte a la actividad profesional ni ha acreditado nada al respecto, y ello determina que no se admitan los gastos relacionados (gas, limpieza, teléfono, agua, comunidad, etc.), al no quedar demostrado que la actividad se realice en dicho inmueble.
Por estas mismas razones, debe rechazarse la deducibilidad de los gastos, porque el recurrente no ha acreditado la propiedad o contrato de alquiler del mismo, habiendo vencido en julio de 2009 el contrato de leasing inmobiliario presentado, por lo que en el ejercicio 2019, que es el año regularizado, no estaría vigente. Por otra parte, la descripción del inmueble en el contrato se corresponde más con el de una vivienda que con un despacho. Por otra parte, el hecho de que el inmueble figure como despacho profesional en el Colegio de Abogados no constituye prueba por ser una declaración facilitada por el propio interesado. Como ya ha señalado en la sentencia de 17 de febrero de 2021, rec n.º 1162/2019, el certificado del Colegio de Abogados no puede acreditar por sí solo el ejercicio de la actividad en el inmueble, ya que no debe olvidarse que el domicilio profesional que consta en el Colegio de Abogados es el que se declara por los propios interesados, frente al contundente dato de que el actor no haya dado de alta su actividad en el piso que refiere, con lo que no puede entenderse que se estuviera ejerciendo la actividad de abogado en dicho inmueble.
La AEAT motiva la culpabilidad con referencia a las circunstancias personales del contribuyente y a la intencionalidad en la comisión de la infracción, lo que resulta suficiente para colmar las exigencias de motivación anteriormente expuestas. Añade la Sala que, en este caso, no nos encontramos con un asunto que plantee dudas interpretativas, siendo la doctrina de los tribunales muy clara al respecto y reiterada, dada la abundante cantidad de asuntos similares donde se discute la deducibilidad de gastos en el ejercicio de actividades económicas y los pleitos anteriores seguidos por el recurrente ante esta Sala. Todo ello conlleva que pueda apreciarse una clara negligencia en la llevanza de sus obligaciones tributarias.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)