La DGT cambia de criterio adaptándose a lo señalado por el TS: no es exigible la cédula de habitabilidad para poder aplicar el tipo del 10% de IVA, como cuando se transforma un local en una vivienda
En esta consulta tributaria vinculante se analiza la sujeción al IVA, la posible exención por segunda entrega, la determinación de la rehabilitación y sus efectos en la inversión del sujeto pasivo y en la deducibilidad del impuesto en operaciones de transformación de locales en viviendas para su posterior transmisión.
La entidad de la consulta tributaria V1621-25, de 15 de septiembre de 2025, dedicada a la actividad inmobiliaria, ha adquirido dos locales comerciales destinados a oficinas para transformarlos en viviendas y venderlos una vez finalizadas las obras.
Se plantea el tratamiento en el IVA de dicha transmisión, la posible exención, la aplicación de la inversión del sujeto pasivo en las obras y la deducibilidad del IVA soportado.
En primer lugar, las entregas de bienes realizadas por la entidad están sujetas al IVA y la transmisión de las viviendas resultantes estará sujeta al IVA, sin perjuicio de analizar si procede o no la exención.
Para saber si se aplica la exención se ha de determinar si la venta de las viviendas constituye: primera entrega de edificación → sujeta y no exenta de IVA, o segunda o ulterior entrega → sujeta pero exenta de IVA.
La operación será primera entrega únicamente si las obras efectuadas en los locales constituyen obras de rehabilitación, conforme a los requisitos del art. 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 (LIVA).
Obras de rehabilitación
Para considerarse la obra como rehabilitación deben cumplirse simultáneamente los siguientes requisitos:
- Reconstrucción:
Más del 50% del coste total debe corresponder a obras estructurales, de consolidación, fachadas, cubiertas, o bien obras análogas o conexas vinculadas a estas. - Coste de las obras:
Debe superar el 25% del precio de adquisición (descontado el valor del suelo) o del valor de mercado del inmueble si han pasado más de dos años desde la adquisición.
Si se cumplen ambos requisitos, la venta está sujeta y no exenta. Si no se cumplen, venta está exenta como segunda entrega.
Pero la Administración no determina si existe rehabilitación. Es un hecho a probar por el interesado con cualquier medio de prueba admitido en Derecho (proyectos técnicos, dictámenes profesionales, etc.).
Inversión del sujeto pasivo en las obras de reforma
La inversión del sujeto pasivo (el promotor devenga el IVA, no el contratista) solo es aplicable cuando el destinatario (promotor) actúa como empresario, las obras son materialmente ejecuciones de obra, son consecuencia de contratos formalizados directamente con el contratista y la obra en su conjunto tiene la consideración de construcción o rehabilitación.
Por tanto, la inversión del sujeto pasivo solo procede si las obras realizadas constituyen rehabilitación. Si no son rehabilitación, la regla no se aplica.
Tipo impositivo aplicable a la transmisión: cambio de criterio
Si la entrega está sujeta y no exenta, el tipo impositivo será del 10% si el inmueble es objetivamente apto para su uso como vivienda, según art. 91.Uno.1.7º LIVA. O bien del 21%, si la edificación no puede considerarse vivienda.
De acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
Por su parte, Tribunal Económico-Administrativo Central ha establecido una doctrina reiterada conforme a la cual, también tendría dicha condición el inmueble transmitido sin la concesión de dicho certificado cuando, en la fecha de la transmisión, se había solicitado la cédula de habitabilidad y la misma es concedida con posterioridad a la transmisión sin que se haya ninguna modificación en el estado y condiciones en el que se encontraba el inmueble en el momento de efectuar la solicitud.
En consecuencia, si la transmisión se produce cuando el inmueble disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal o, alternativamente, a pesar de carecer de dicha cédula en tal momento, se concede con posterioridad a la transmisión sin que se haya ninguna modificación en el estado y condiciones en el que se encontraba el inmueble en el momento de efectuar la solicitud, dicha operación estará sujeta al tipo del 10%. En caso contrario, el tipo impositivo aplicable será del 21 por ciento.
No obstante, este criterio debe ser matizado a la luz de la reciente sentencia 82/2025, de 28 de enero de 2025.
Y es que el Tribunal ha aclarado que no es imprescindible disponer de cédula de habitabilidad o licencia de ocupación para aplicar el tipo reducido del 10%.
Lo relevante es la aptitud objetiva del inmueble para ser vivienda: diseño, características constructivas, y su legalidad urbanística y destino posible. La cédula pasa a ser un medio de prueba, no un requisito constitutivo.
Deducibilidad del IVA soportado en las obras
El derecho a deducción depende del destino de la operación. Si la venta de la vivienda está sujeta y no exenta, el IVA soportado en obras de reforma es deducible. Si la venta es exenta (segunda entrega), no genera derecho a deducción.
Si la entidad realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas junto con operaciones exentas, deberá aplicar la prorrata (general o especial) conforme a los arts. 102–106 de la LIVA.