Cuando el IVA omitido se ha devengado en operaciones fraudulentas, los importes percibidos deben considerarse como IVA incluido

Regularización del IVA en operaciones inicialmente declaradas como exentas en el marco de fraudes fiscales, distinguiendo entre errores cometidos con consumidores finales y operaciones fraudulentas, estableciendo que los importes percibidos en estas operaciones deben considerarse IVA incluido cuando el sujeto pasivo no puede repercutir las cuotas devengadas a terceros.

La resolución RG 7350/2024 de 15 de julio de 2025 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) aborda un tema central en la tributación indirecta: cómo debe aplicarse la regularización del IVA cuando las operaciones declaradas como exentas resultan gravadas y se encuadran en un contexto de fraude fiscal. Este caso plantea cuestiones fundamentales sobre la correcta aplicación de la Ley 37/1992 y sobre la interpretación del principio de neutralidad del IVA, según el cual los operadores económicos no deben soportar económicamente el impuesto, que debe recaer en el consumidor final.

En este contexto, la Ley 37/1992 regula la rectificación de las cuotas devengadas incorrectamente, distinguiendo dos supuestos esenciales.

• Por un lado, el artículo 89.Tres.1º se aplica a errores cometidos en operaciones con consumidores finales, donde el incremento de las cuotas puede ser repercutido a los adquirentes. Un ejemplo típico es un operador que aplica indebidamente un tipo reducido de IVA en su actividad de restauración. En estos casos, las cuotas correctas pueden recuperarse mediante vías privadas, manteniendo así el principio de neutralidad.
• Por otro lado, el artículo 89.Tres.2º regula situaciones en las que la Administración Tributaria detecta, a través de liquidaciones, cuotas omitidas en operaciones que forman parte de un fraude fiscal. En estos supuestos, el sujeto pasivo no puede repercutir las cuotas a los adquirentes, ya que las operaciones han sido realizadas en condiciones irregulares o los destinatarios reales son desconocidos. Esto ocurre, por ejemplo, en operaciones simuladas de ventas intracomunitarias, donde los productos nunca salen del país y los compradores indicados son ficticios.

El caso concreto analizado por el TEAC implicaba un operador mayorista que realizó entregas al por mayor de bebidas y productos de droguería, supuestamente destinados a Portugal, mediante adquirentes ficticios. En realidad, las mercancías permanecieron en España, y la Inspección determinó que las operaciones no eran exentas, devengando IVA. Dado que los destinatarios reales eran desconocidos, el sujeto pasivo no podía recuperar las cuotas de IVA. El TEAC señaló que este supuesto encuadra perfectamente en el art. 89.Tres.2º, y que, por lo tanto, los importes percibidos por el sujeto pasivo deben considerarse IVA incluido.

La resolución del TEAC diferencia así claramente los supuestos de errores sobre consumidores finales de los supuestos de fraude. Mientras que en el primer caso el operador puede reclamar la regularización a sus clientes y el principio de neutralidad se mantiene, en el segundo caso la imposibilidad de repercutir las cuotas genera que estas queden a cargo del sujeto pasivo, sin que ello contravenga la normativa, porque se trata de situaciones de fraude donde los destinatarios de las operaciones no son reales o son desconocidos.

Esta interpretación se encuentra en línea con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), que ha abordado casos de fraude en el IVA en sentencias como Tulica y Plavosin (07/11/2013, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12) y C-521/19 (01/07/2021). En estas sentencias, el TJUE sostiene que, cuando el IVA omitido se ha devengado en operaciones fraudulentas, los importes percibidos deben considerarse como IVA incluido, confirmando la legitimidad de la regularización por la Administración y la correcta interpretación de la Ley del IVA.

El TEAC también aclara que no es aplicable la jurisprudencia del Tribunal Supremo de 18/03/2024 (Rec. 3834/2022) a este tipo de supuestos. Esa sentencia se refería a errores cometidos con consumidores finales (art. 89.Tres.1º) y no a casos de fraude al IVA donde los destinatarios son desconocidos. Aplicar el criterio de esa sentencia a un fraude al IVA, según el TEAC, sería incorrecto, ya que las circunstancias fácticas y jurídicas son totalmente distintas: en el fraude, el operador no puede recuperar las cuotas, mientras que en el error con consumidores finales sí podría hacerlo.

En consecuencia, el TEAC desestima el recurso extraordinario de alzada presentado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, fijando un criterio claro: cuando la Administración detecta operaciones inicialmente declaradas como exentas que devengaron IVA en un contexto de fraude, y el sujeto pasivo no puede repercutir las cuotas, los importes percibidos deben considerarse IVA incluido. Este criterio asegura la coherencia con el principio de neutralidad, protege la legalidad de la actuación inspectora y establece un marco sólido para la regularización de impuestos indirectos en operaciones complejas.