Deducción en el IRPF de los gastos de la vivienda alquilada afecta parcialmente a la actividad profesional de abogado a pesar de no haberla sujetado a IVA
El incumplimiento de las normas reguladoras de las retenciones o pagos a cuenta en el IRPF o del IVA no determina que el inmueble en cuestión esté o no sujeto al desarrollo de una actividad profesional a efectos del IRPF del usuario del mismo.
Esta es la conclusión a la que llega el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la sentencia núm. 343/2025, de 22 de septiembre de 2025, recurso núm. 832/2023, en la que se cuestionaba la deducibilidad de los gastos de la vivienda habitual arrendada dedicada parcialmente a la actividad profesional de abogado porque no se aportó el contrato de arrendamiento ni cualquier otra prueba que justifique su destino. Estos gastos eran el propio alquiler, los seguros, así como los suministros de luz, agua, telefonía e internet.
En este caso, el recurrente comenzó en el ejercicio 2014 a desarrollar su actividad profesional en inmueble situado en Madrid, afectándolo a la actividad en un 10%, y, en el ejercicio 2015, se trasladó a otro, aumentando el porcentaje de afectación parcial de la vivienda al 15%. La afectación parcial fue declarada en ambos casos en el modelo 036 de declaración censal presentados. La AEAT estimó recurso de reposición frente a la liquidación correspondiente al ejercicio 2014 respecto a la deducibilidad de los gastos correspondientes al alquiler, seguro y suministros del inmueble. Asimismo, estimó la deducibilidad de tales gastos en el ejercicio 2017, en la proporción declarada de la vivienda. Sin embargo, en el ejercicio 2020, la Oficina Gestora consideró como no deducibles los gastos correspondientes al alquiler, seguro y suministros de la vivienda.
El recurrente alega que esto supone una clara e inmotivada separación al criterio mantenido, apenas año y medio antes, respecto de la deducibilidad de ese mismo gasto en el IRPF 2017, que, si bien, en contradicción con la propuesta, estimó la deducibilidad de los gastos de telefonía fija e internet en el porcentaje de afectación del 15%, modulado al tiempo en que consideraba que se utilizaba la oficina para fines profesionales, en concreto, durante 8 horas al día, 5 días por semana. Esto supondría ir en contra de lo que establece el art. 30.2.5º Ley 35/2006 (Ley IRPF), que nada dice sobre que el porcentaje de afectación deba, a su vez, minorarse en un segundo porcentaje de utilización temporal efectiva del espacio de la vivienda utilizado como oficina.
Añade que si la AEAT considera que debe cambiar de criterio por entender que el recurrente no disponía de un espacio en su casa destinado a oficina, la propia Administración tenía que haber informado a la Dependencia Regional de Censos Tributarios para que iniciara un procedimiento de comprobación censal previsto en el art. 144 y ss. del RD 1065/2007 (Rgto. de gestión e inspección tributaria), y si consideró que el arrendador y sujeto pasivo de IVA debía haber repercutido IVA en el alquiler de la vivienda, en la parte proporcional a la superficie de la vivienda destinada a despacho u oficina, debería haber informado a la Oficina Gestora de la que depende el arrendador para que abriera actuaciones de comprobación en relación con el IVA.
El actor recurre a lo que resolvió la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 2015, R.G. 4454/2014, cuando establece que para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad dela vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.
La Administración no admite la deducción de los gastos asociados al inmueble arrendado, a pesar de estar dado de alta con una afectación al 15 %, en el IAE, con fundamento en que no le consta el contenido del contrato de arrendamiento y en no consta que se soporte/repercuta IVA.
La Sala no comparte la actuación de la AEAT como así ha tenido ocasión de pronunciarse en otras ocasiones, por ejemplo, en la sentencia de 16 de septiembre de 2024, rec. núm. 924/2022, en la que se concluye que el incumplimiento de las normas reguladoras de las retenciones o pagos a cuenta en el IRPF o del IVA, no determina que el inmueble en cuestión esté o no sujeto al desarrollo de una actividad profesional a efectos del IRPF del usuario del mismo.
En este caso, hay que comenzar por destacar que la Administración aceptó la afectación del inmueble en cuestión en la resolución de un procedimiento de comprobación limitada respecto del IRPF del ejercicio 2017. Aunque este factor no es determinante para fundar la infracción del principio del respecto por los actos propios al no ser el acto precedente consecuencia de "la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora" [(STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012)], ni provoca el efecto preclusivo pretendido (art. 140.1 LGT) al concernir a una obligación tributaria diferente, es un dato que no debe despreciarse. Además, el referido inmueble figura en la declaración de alta en el censo de empresarios y profesionales del Impuesto sobre Actividades Económicas, con el porcentaje indicado, desde 2015. Consta también en las facturas emitidas por la recurrente, no apareciendo indicio alguno en el expediente de la utilización de otros inmuebles en el desarrollo de su actividad profesional.
La Administración admitió los gastos de telefonía fija e internet en el porcentaje de afectación del 15% en función de los metros ocupados para la actividad dentro de la vivienda, en contra, dicho sea de paso, de sus razonamientos para negar los restantes suministros, combinándolo con el criterio de los días laborables y las horas en que se ejerza dicha actividad en el inmueble (5 días laborables / 7 días semanales x 8 horas laborables / 24 horas diarias), modulación frente a la que se lazna el actor por resultar contraria al tenor del art. 30.2.5º Ley IRPF, que nada dice acerca de que el porcentaje de afectación deba, a su vez, minorarse en un segundo porcentaje de utilización temporal efectiva del espacio de la vivienda utilizado como oficina.
Lo que sí dice el art. 30.2 5ª b) Ley IRPF es que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, en los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior. Deberá aplicarse semejante formula a los gastos de telefonía fija e Internet que resulten de la documentación presentada.
La sentencia estima la impugnación frente a la resolución del TEAR a fin de que, con anulación de la liquidación, se practique una nueva en la que se incluyan como gastos deducibles los relativos al arrendamiento, seguro y suministros de agua, electricidad y telefonía fija e Internet, de la vivienda del recurrente, de conformidad con lo dispuesto el art. 30.2 5ª b) LIRPF, es decir, modulando el porcentaje de afectación con aquel 30 por ciento. La propia sentencia añade que una insuficiente o defectuosa justificación de los gastos adecuados para la obtención de ingresos de laactividad no denota por si sola la existencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, a falta de otros razonamientos que la evidencien.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)