La prescripción de la liquidación del impuesto sobre sucesiones por el fin del usufructo empieza a computar con la extinción de ese usufructo y no con el fallecimiento del causante
Aun cuando hubiera prescrito el derecho de la Administración para liquidar la primera adquisición de la nuda propiedad, ello no comporta la automática prescripción del derecho a liquidar la consolidación del dominio, al tratarse de dos liquidaciones diferenciadas en momentos distintos
Esto es lo que resuelve el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su sentencia 4595/2025, de 12 de diciembre de 2025, rec. núm. 2874/2024, que anula la resolución del TEAR de Cataluña de 28 de junio de 2024, que había estimado la reclamación seguida contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación dictado por la Delegación Territorial de Lleida de la Agència Tributària de Catalunya en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD).
Los hechos derivan de una sucesión hereditaria con fecha de 12 de noviembre de 2003 cuando el causante había legado a su esposa el usufructo universal de sus bienes y a su hija, el título de heredera universal de sus bienes. No es hasta el 30 de enero de 2012 cuando se otorgó escritura pública de manifestación y aceptación de la herencia y se adjudicaron los bienes del causante en función de su título hereditario. En virtud de ello, en la misma fecha presentaron autoliquidación en concepto de ISD declarando la obligación tributaria prescrita.
En fecha 13 de agosto de 2017 falleció la madre, nombrando en testamento a su hija como heredera universal. En fecha 28 de diciembre de 2017 se otorgó escritura pública de aceptación de herencia y cancelación de usufructo y se consolidó la propiedad de los bienes de su padre que ostentaba en nuda propiedad, además de la propiedad de los bienes de la madre. Esta escritura fue acompañada de la autoliquidación tributaria correspondiente al modelo 653 relativo a las consolidaciones de dominio y consignando como prescrita la obligación tributaria derivada de tal adquisición. La ATC gira la correspondiente propuesta de liquidación indicando que no hay prescripción y procede a calcular el tipo medio correspondiente a la base liquidable para determinar la cuota tributaria.
La contribuyente presentó escrito de alegaciones frente a dicha propuesta en el que manifestó que la obligación tributaria relativa a la consolidación del dominio estaba prescrita, por cuanto es a partir del fallecimiento del causante cuando nace el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria y no del fallecimiento del usufructuario. Entiende que el devengo del impuesto y el inicio del plazo de prescripción se producen con el fallecimiento del causante, momento en que se adquiere el pleno dominio, aunque su disfrute quede limitado por la existencia del usufructo. Por tanto, la Administración no puede pretender diferir el dies a quo hasta la extinción del usufructo, pues no se trata de un nuevo hecho imponible sino de la ejecución aplazada de una parte de la deuda nacida con la sucesión original.
Prescrita la liquidación relativa a la adquisición de la nuda propiedad, también lo estaría la correspondiente a la consolidación del dominio, dado que ambas derivan de un único hecho imponible. En este sentido, la demandada invoca la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (Resolución de 18 de mayo de1994) y la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia de Andalucía (Sentencia de 15.10.2001) y de Castilla y León (Sentencia de 21.05.1997), que coinciden en afirmar la unidad del hecho imponible y la imposibilidad de practicar una liquidación posterior si la primera ha prescrito. Como decimos, el TEAR de Cataluña estimó la reclamación contra la desestimación del recurso de reposición.
La Administración recurrente sostiene que no concurre la prescripción del derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Defiende que dicho cómputo no puede iniciarse desde la fecha del fallecimiento del causante por ser el momento en que se desmembró el dominio, sino desde la fecha de la extinción del usufructo, esto es, desde la muerte del usufructuario. Sólo en ese momento se produce la consolidación del pleno dominio, hecho que origina la obligación de presentar la autoliquidación correspondiente dentro del plazo de seis meses previsto en el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RD 1629/1991). En consecuencia, el dies a quo del plazo de prescripción debe situarse al día siguiente de la finalización de dicho plazo reglamentario, conforme al artículo 67.1.a) de la Ley 58/2003 (LGT). De este modo, aun cuando hubiera prescrito el derecho de la Administración para liquidar la primera adquisición de la nuda propiedad, ello no comporta la automática prescripción del derecho a liquidar la consolidación del dominio, tratándose de dos liquidaciones diferenciadas en momentos distintos.
Apoya su tesis en la doctrina jurisprudencial reciente, singularmente la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 261/2024, de 16 de febrero, rec. núm. 8674/2022, y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña núm. 2473/2024, de 28 de junio, que afirman que el plazo de prescripción para liquidar la consolidación comienza con la extinción del usufructo. Por tanto, al haberse iniciado el procedimiento de comprobación dentro de dicho plazo, la actuación administrativa no se encontraba prescrita.
La sentencia que se comenta ahora recuerda que sobre esta cuestión ya se ha pronunciado el TEAC en resolución de 30 de mayo de 2024 en la que concluye que el plazo de prescripción de liquidar el impuesto por la consolidación de dominio no comienza a correr hasta que el usufructo no se extingue por la muerte del usufructuario. Asimismo, esta cuestión ha sido resuelto en la sentencia núm. 5945/2024, de 28 de junio de 2024, rec. núm. 2472/2022, en la que se resolvió que cuando se desmiembra el dominio por una sucesión hereditaria, la liquidación del impuesto se produce en dos momentos distintos, el de la adquisición de la nuda propiedad, y el de la consolidación del pleno dominio, pero teniendo en cuenta la normativa aplicable al tiempo del deceso del causante, porque así lo establece expresamente el legislador en el artículo 26 c) de la Ley 29/1987 (Ley ISD). Esa determinación de la fecha comporta que se aplique la ley vigente en aquel momento de forma que la totalidad de la liquidación debe atender a la ley vigente en aquel momento, y ello incluye aplicar las deducciones y bonificaciones autonómicas que la ley contemplare.
El art. 3.1 a) Ley ISD establece que constituye el hecho imponible del impuesto la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. El caso que contemplamos existe un sólo hecho imponible; no hay dos adquisiciones, al fallecer el usufructuario, como es el caso, el usufructo constituido se extingue, no se transmite, y el nudo propietario consolida la plena propiedad.
Es por ello que, ni hay dos hechos imponibles, ni hay dos devengos, sino un solo hecho imponible y un solo devengo, aun cuando la exigibilidad del crédito tributario respeto del usufructo se difiera en el tiempo hasta su consolidación, esto es, una parte de la liquidación queda aplazada al momento de la extinción del usufructo. Por tanto, la aceptación de la herencia, gravada por un usufructo, acabará traduciéndose en dos liquidaciones en momentos distintos. O, si se prefiere, en una sola liquidación, sometida a dos estadios de efectividad.
El plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el fin del usufructo o, dicho, en otros términos, a ejecutar la parte de la liquidación única derivada del fin del usufructo, empezará a computar con el fin o extinción de ese usufructo, sin que deba estarse a la fecha de fallecimiento del causante.
Todas estas consideraciones conllevan a la estimación del recurso planteado por la ATC, sin poder apreciar la prescripción planteada respecto de la liquidación del usufructo, que en contra de lo sostenido por la contribuyente y el TEARC en su resolución, no ha de empezar a computarse sino desde la extinción del usufructo, y no desde la fecha del fallecimiento del causante y desmembramiento del dominio.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)