ISD: en el caso de deudas deducibles por obligación real, debe cumplirse un requisito adicional consistente en la vinculación directa de la misma con el bien sometido a tributación en España
En este caso, el TEAC analiza el supuesto de un préstamo hipotecario que se destina a la adquisición de un inmueble situado en España, debiendo comprobar si constituye deuda deducible en el Impuesto sobre Scuesiones y Donaciones.
El texto de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, RG 6868/2024, de 27 de junio de 2025, examina dos cuestiones analizadas a continuación.
Deducibilidad de deuda pendiente de un préstamo hipotecario
Examina la deducibilidad de la deuda pendiente de un préstamo hipotecario en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, partiendo del marco normativo establecido en la Ley 29/1987. Se recuerda que el impuesto puede exigirse por obligación personal, cuando el contribuyente es residente en España, o por obligación real, cuando no lo es, en cuyo caso únicamente se someten a gravamen los bienes y derechos situados en territorio español. Esta distinción resulta esencial para determinar el alcance de la base imponible y la posible deducción de deudas.
La base imponible del impuesto, en las transmisiones mortis causa, viene determinada por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendido como el valor de los bienes y derechos adquiridos minorado por las cargas y deudas que sean legalmente deducibles. A este respecto, la normativa exige que las deudas del causante estén debidamente acreditadas, normalmente mediante documento público, y que no se trate de deudas a favor de determinados familiares cercanos, salvo en los supuestos expresamente permitidos.
En los casos de tributación por obligación real, la resolución pone de manifiesto que la normativa introduce un requisito adicional para la deducibilidad de las deudas: la necesidad de que exista una vinculación directa entre la deuda y el bien o derecho situado en España que constituye el objeto de gravamen. Esta exigencia se fundamenta en el principio de territorialidad y ha sido reiterada tanto por el Tribunal Económico-Administrativo Central como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que han señalado que solo pueden deducirse las deudas directamente relacionadas con la adquisición o inversión en el bien sujeto a tributación en España.
El núcleo del debate se centra en determinar si el saldo vivo del préstamo hipotecario suscrito por el causante y la causahabiente con una entidad bancaria extranjera puede considerarse una deuda deducible. La Administración Tributaria sostuvo que el inmueble fue adquirido sin financiación, dado que el préstamo hipotecario se formalizó meses después de la compraventa, lo que excluiría su vinculación con la adquisición del bien. Sin embargo, la reclamante aportó documentación bancaria que acreditaba la existencia de un crédito puente previo y que el préstamo hipotecario se solicitó específicamente para la compra del inmueble, aunque su formalización y desembolso se retrasaron por incidencias relacionadas con la tasación.
A la vista de la prueba aportada, el Tribunal concluye que existe una relación directa entre el préstamo hipotecario y la adquisición del inmueble situado en España. En consecuencia, considera que la deuda pendiente del préstamo hipotecario constituye un gasto directamente asociado al bien gravado y, por tanto, debe ser admitida como deuda deducible a efectos de determinar el valor neto de la herencia sometida a tributación por obligación real.
Forma de tributación del cónyuge supérstite
En una segunda parte, la resolución aborda la cuestión relativa a la forma de tributación del cónyuge supérstite, quien alegaba que debía tributar como usufructuaria conforme a lo previsto en el art.53.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Para resolver esta cuestión, el Tribunal analiza la voluntad del causante expresada en el testamento mancomunado otorgado conforme a la legislación danesa.
Del contenido del testamento se desprende que el cónyuge supérstite recibe el inmueble en primer lugar, pero con la previsión de que, al fallecimiento de este o en caso de enajenación del bien, el producto neto corresponda a los hijos del causante. El Tribunal califica esta disposición como una sustitución fideicomisaria de residuo, en la que el fiduciario -el cónyuge supérstite- tiene facultades de disposición sobre el bien, a diferencia de la sustitución fideicomisaria pura, en la que el fiduciario debe conservar íntegramente el bien para su posterior transmisión.
Dado que el fiduciario puede disponer del inmueble por actos inter vivos, el Tribunal entiende que resulta de aplicación la excepción prevista en el art. 53.3 del Reglamento, que obliga a tributar por el pleno dominio cuando el fiduciario tiene facultades de disposición. Por ello, se desestima la pretensión de la reclamante de tributar como mero usufructuario y se confirma la actuación administrativa en este punto.
Finalmente, el TEAC acuerda estimar parcialmente la reclamación. Se reconoce la deducibilidad del saldo vivo del préstamo hipotecario por su vinculación directa con la adquisición del inmueble situado en España, pero se confirma la liquidación practicada en lo relativo a la tributación del cónyuge supérstite por el pleno dominio del bien heredado.