La “teoría del conocimiento” en supuestos de IVA para sujetos pasivos que saben o debería saber que participan en operación vinculada a un fraude cometido por terceros
La aplicación de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la “teoría del conocimiento” en la denegación del derecho a la deducción y devolución del IVA en supuestos de fraude en la cadena de suministro, y el alcance del deber de diligencia del operador económico.
En cuanto al fondo del asunto de la resolución 9752/2022, de 16 de diciembre de 2025, del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la regularización se fundamenta en la existencia de un esquema de fraude en el IVA en la comercialización de plata, articulado a través de una cadena de entidades que responde al patrón clásico del fraude carrusel o fraude intracomunitario.
El Tribunal describe una estructura en la que determinadas sociedades proveedoras, carentes de medios materiales y personales suficientes y con un comportamiento fiscal irregular, no ingresan el IVA repercutido, mientras que las sociedades situadas en fases posteriores de la cadena solicitan la deducción o devolución del impuesto soportado. El resultado final es la ausencia de ingreso efectivo del IVA en la Hacienda Pública, pese a haberse producido devoluciones de cuantía significativa.
La “teoría del conocimiento” y su fundamento jurisprudencial
El núcleo jurídico de la resolución reside en la aplicación de la denominada “teoría del conocimiento”, construida por el TJUE a partir de sentencias emblemáticas como Kittel y Recolta Recycling, Mahagében, Bonik o Italmoda. Conforme a esta doctrina, el derecho a la deducción del IVA puede ser denegado no solo cuando el propio sujeto pasivo comete un fraude, sino también cuando sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación vinculada a un fraude cometido por terceros.
El Tribunal recuerda que la carga de la prueba recae sobre la Administración, si bien admite expresamente la validez de la prueba indiciaria, siempre que los indicios partan de hechos plenamente acreditados y conduzcan, mediante un razonamiento lógico y coherente, a la conclusión de que existía conocimiento o deber de conocimiento del fraude.
Desde un punto de vista doctrinal, resulta especialmente relevante la precisión de que esta teoría no se aplica a operaciones ficticias ni a supuestos de incumplimiento directo de las obligaciones tributarias del propio sujeto pasivo, sino a aquellos casos en los que, aun cumpliéndose formalmente los requisitos de deducción, concurren circunstancias objetivas que evidencian una participación consciente o negligente en un fraude ajeno.
La diligencia debida del operador económico
La resolución dedica una parte sustancial de su fundamentación a analizar el alcance de la diligencia exigible al sujeto pasivo que pretende ejercer el derecho a la deducción del IVA. Siguiendo la jurisprudencia del TJUE y del Tribunal Supremo, el Tribunal afirma que no puede exigirse al operador la realización de comprobaciones complejas propias de la Administración, pero sí la adopción de todas las medidas razonablemente exigibles en atención a las circunstancias concretas del caso.
En el supuesto analizado, la existencia de procedimientos internos de diligencia debida y cierta documentación acreditativa no resulta suficiente para neutralizar los múltiples indicios concurrentes, especialmente teniendo en cuenta el control efectivo ejercido por la sociedad matriz sobre la operativa de su filial y la estructura impuesta en la cadena de suministro.
La reclamante sostiene que la existencia de una disposición antiabuso en la Ley del IVA debería excluir la aplicación directa de la doctrina comunitaria. El Tribunal rechaza este planteamiento, recordando que el principio de prohibición del abuso del Derecho de la Unión constituye un principio general directamente aplicable, con independencia de su recepción expresa en la normativa interna.
Este pronunciamiento reafirma una línea doctrinal consolidada según la cual la Administración puede denegar el derecho a la deducción del IVA en aplicación directa del Derecho de la Unión, siempre que se respeten las garantías procedimentales y se acredite suficientemente el conocimiento o deber de conocimiento del fraude.
Desde una perspectiva sustantiva, confirma que la prueba indiciaria, correctamente construida y valorada de forma conjunta, puede ser suficiente para denegar el derecho a la deducción o devolución del IVA cuando concurren datos objetivos que permiten concluir que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que participaba en un fraude.
Conclusión
A la vista de todo lo anterior, el Tribunal concluye que la Inspección ha acreditado de forma suficiente la existencia de un fraude en el IVA y el conocimiento, o deber de conocimiento, del mismo por parte de XZ-FP y XZ. En consecuencia, se considera ajustada a Derecho la denegación del derecho a la devolución del IVA soportado y se confirma íntegramente el acuerdo de liquidación impugnado.