Cálculo del límite de la deducción por doble imposición internacional en IS: una entidad de explotación de hidrocarburos no aplicará el 30%, sino el 25% si forma parte de un grupo fiscal

Determinación del límite de la deducción por doble imposición internacional en el Impuesto sobre Sociedades de grupos fiscales: inaplicación del tipo incrementado del 30% previsto para actividades de exploración y producción de hidrocarburos cuando las rentas obtenidas en el extranjero se integran en un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal al tipo general del 25%.

La controversia examinada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, RG 2655/2024, de 31 de marzo de 2025, se centra en la determinación de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades que correspondería pagar en España por determinadas rentas obtenidas en el extranjero por un grupo fiscal, a efectos de fijar el límite de la deducción por doble imposición internacional prevista en el art. 31.1.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). No se discute que este importe constituye el límite aplicable a la deducción, dado que las rentas procedentes de PAIS_1 y PAIS_2 fueron gravadas en dichos territorios a tipos muy elevados, por lo que el elemento controvertido se limita exclusivamente al tipo de gravamen que debe emplearse para calcular esa cuota teórica española.

A estos efectos, el art. 31 de la LIS establece que cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

1. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
2. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

En este caso, se trata de averiguar qué tipo impositivo aplicar para determinar el importe de la cuota íntegra.
La entidad reclamante defiende que debe aplicarse el tipo incrementado del 30%, previsto en el art. 29.6 LIS para las entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos, al considerar que esa es la actividad desarrollada por los establecimientos permanentes situados en PAIS_1 y PAIS_2. Por el contrario, la Inspección sostiene que el tipo aplicable debe ser el 25%, al ser este el tipo de gravamen al que tributa el grupo fiscal en España bajo el régimen de consolidación fiscal, en tanto que único sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.

El Tribunal recuerda que, conforme a la LIS, en el régimen de consolidación fiscal las bases imponibles individuales de las entidades dependientes se integran en una base imponible consolidada, de la que resulta una única cuota íntegra del impuesto correspondiente al grupo fiscal. Del mismo modo, las deducciones fiscales, incluida la deducción por doble imposición internacional, se aplican sobre la cuota íntegra del grupo y quedan sometidas a los límites propios del grupo fiscal, no de las entidades individualmente consideradas.

Desde esta perspectiva, el TEAC subraya la necesidad de que exista una correlación entre el impuesto español que grava las rentas integradas en la base imponible del grupo y el importe de la deducción aplicable por las rentas obtenidas en el extranjero. Admitir la aplicación de un tipo de gravamen del 30% para calcular el límite de la deducción, cuando el grupo fiscal tributa en España al 25%, supondría romper esa correlación y generar una situación de desimposición, al permitir una deducción calculada sobre una base superior al gravamen efectivamente soportado en España.

Asimismo, el Tribunal rechaza el argumento de que, de haberse obtenido las rentas en territorio español, estas habrían tributado necesariamente al 30%. Al tratarse de entidades integradas en un grupo fiscal, dichas rentas no tributarían de forma individual, sino que se integrarían en la base imponible consolidada del grupo, aplicándose el tipo de gravamen correspondiente al grupo fiscal, conforme a lo dispuesto en los arts. 55 y siguientes de la LIS. Además, la normativa impide que formen parte de un grupo fiscal entidades sujetas a un tipo de gravamen distinto al de la entidad dominante, salvo supuestos expresamente previstos.

Por todo lo anterior, el TEAC concluye que, en el cálculo del límite de la deducción por doble imposición internacional, la cuota íntegra que correspondería pagar en España por las rentas obtenidas en el extranjero debe determinarse aplicando el tipo de gravamen del grupo fiscal, en este caso el 25%. En consecuencia, el Tribunal confirma el criterio seguido por la Inspección en el acuerdo de liquidación y acuerda desestimar la reclamación, ratificando íntegramente el acto impugnado.