No cabe aplicar la deducción del 1% del importe neto de la cifra de negocios en concepto de gastos incurridos en atención a clientes si no va acompañado de su vinculación directa en el desarrollo de la actividad
No sólo ha de indicarse en las facturas la persona o entidad que supuestamente resulta beneficiaria de tales atenciones, sino que, además, el contribuyente debe acreditar que dichos gastos responden a una causa que podría identificarse como propia de la actividad empresarial, esto es, que su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial
Esto es lo establece el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su sentencia núm. 506/2025, de 12 de diciembre de 2025, rec. núm. 552/2023, al pronunciarse sobre la deducibilidad o no de los gastos de atenciones a clientes y gastos relacionados con vehículos del contribuyente. Señala el actor que su actividad profesional (asesor financiero especializado) conlleva la necesidad de desplazamientos continuos con el objeto de buscar nuevos inversores y empresas que necesiten la implantación y expansión tanto dentro como fuera de España. Esto exigiría una constante e intensa actividad comercial de captación y retención de clientes que requiere del uso de recursos para la ulterior obtención de ingresos. Añade que habría justificado que los gastos de atención a los clientes se encuentran afectos a su actividad, habiéndose acompañado copias de las facturas relativas a los mismos con plena indicación de la entidad que ha resultado beneficiaria de los mismos. Indica que es a la AEAT a quien le corresponde probar que los gastos no están afectos a la actividad profesional de la contribuyente una vez acreditada la existencia del gasto (habiendo aportado prueba documental al respecto). Por último, puesto que la propia AEAT le reconoció en la liquidación relativa al año 2017, defiende que no hacerlo en 2018 supondría una vulneración de la doctrina de los actos propios.
Subsidiariamente, en el hipotético caso de que la Sala considera que dichos gastos no son íntegramente deducibles, exige la aplicación la deducibilidad de los mismos con el límite del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo.
En el acuerdo de liquidación provisional se señala que, respecto de los gastos de atención al cliente, debe justificarse la vinculación de los mismos con la actividad y aportar la correspondiente factura o documento donde se identifica a quién se presta el servicio. Y se añade que no se justifica documentalmente la vinculación de gastos como Sauna-Spa-Jacuzzi, clínica veterinaria, pendientes, alojamiento, puestos en el rincón cinegético y compras en el supermercado El Corte inglés, entre otras. El TEAR, en línea con lo manifestado por la Oficina Gestora, señala que no ha quedado acreditado que la causa del gasto esté relacionada con la actividad económica desarrollada por el interesado y que el mismo no haya destinado tales gastos a un fin privado.
Ante ello, el recurrente, en lugar de referirse de modo individualizado a tales gastos, argumenta de manera genérica que se remite al expediente de gestión en el que obran las copias de las facturas relativas a atención de clientes, indicándose también qué entidad ha sido beneficiaria de ellos. Y en todo caso que su actividad profesional exige una constante e intensa actividad comercial de captación y retención de clientes que requiere del uso de recursos para la ulterior obtención de ingresos.
La Sala observa que nada justifica el recurrente en su escrito de demanda sobre tales gastos de atención a clientes, remitiéndose en consecuencia a la prueba obrante en el expediente administrativo. Estos eran siguientes gastos incurridos en atenciones a clientes y que como tales eran deducibles: "Apunte 1º Trimestre 3 (Sauna-Jacuzzi-Spa), Apunte 1º Trimestre 13 (Rincón cinegético), Apunte 2º Trimestre20 (supermercado El Corte Inglés), Apunte 2º Trimestre 21 (Clínica veterinaria), Apunte 3º Trimestre 2(Pendientes), Apunte 3º Trimestre 15 (alojamiento 2 personas), Apunte 4º Trimestre 1 (Karts), Apunte 4ºTrimestre 4 (Bebidas), Apunte 4º Trimestre 18 (Alojamiento 2 personas), Apunte 4º Trimestre 28 (hotel) y Apunte 4º Trimestre 29 (supermercado El Corte Inglés)". Obran en el expediente los justificantes de estos gastos en el archivo relativo a "facturas sujetas IVA 2018". Y, entre estos justificantes, obran facturas relativas a "sauna, jacuzzi, spa", diversos hoteles, "El rincón cinegético”, Supermercado de El Corte Inglés, pendientes "Olivas", carreras de karts y bebidas.
Señala el Tribunal que, no sólo es que en las facturas aportadas no se indique la persona o entidad que supuestamente resulta beneficiaria de tales atenciones, sino que, en modo alguno, la parte recurrente ha cumplido la carga de acreditar que dichos gastos responden a una causa que podría identificarse como propia de la actividad empresarial, esto es, que su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.
Como razona el Tribunal Supremo, en su sentencia núm. 1263/2022, de 6 de octubre de 2022, rec. núm. 222/2021, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente. Sin embargo, la parte recurrente no ha aportado prueba alguna que acredite que los gastos cuya deducibilidad pretende se encuentran correlacionados con su actividad profesional, advirtiendo la Sala, por el contrario, que muchos de los expuestos parecen más propios de la esfera personal del contribuyente que de su ámbito profesional.
Tampoco cabe acceder a la pretensión subsidiaria para que se aplique la deducibilidad de los gastos con el límite del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo. Y ello, por cuanto para que se admita la deducibilidad, resulta necesario la acreditación de que tales gastos tengan por finalidad conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial, lo que no ha quedado acreditado en el presente supuesto, operando en cualquier caso el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo como límite máximo para deducir los gastos por atenciones a clientes o proveedores.
El recurrente alega que estos gastos habrían sido admitidos por la AEAT en la liquidación relativa al ejercicio 2017 y que, por consiguiente, no admitirlos ahora supondría una vulneración de la doctrina de los actos propios. Sin embargo, tampoco puede admitirse tal alegación. La cuestión de la deducibilidad de los gastos en los rendimientos de actividades económicas del IRPF es una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Nos encontramos con partidas que resultan uno deducibles según se cumplan o no los requisitos exigidos normativamente, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una liquidación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.
Pero es que, además, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.
Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y en las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)