No procede aplicar la deducción por doble imposición por trabajos realizados en Italia al haberse aplicado la exención del artículo 7 p) Ley IRPF y no quedar acreditado si la misma renta ha sido gravada en ambos Estados

No se cumple el requisito para que el trabajador destinado a Italia nada hubiera tenido que tributar en aquel país, en la medida que la retribución recibida de la empresa española por el trabajo desarrollado en Italia fue por cuenta de la empresa italiana, receptora de los servicios, pero no ha acreditado que los rendimientos recibidos por los trabajos realizados en Italia, por los que satisfizo impuestos en aquel país, fueran los consignados en la declaración de la renta española.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia núm. 2/2026, de 19 de enero de 2026, rec. núm. 490/2023 se pronuncia sobre la actuación de la AEAT al no aplicar al actor, residente fiscal en España en el ejercicio examinado, la deducción por doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos en el extranjero durante dicho ejercicio, por encima de aquellos a los que se ha aplicado la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). El recurrente desarrolló durante el ejercicio 2018, a instancia de su empleadora ENDESA GENERACIÓN, S.A., sus funciones en Italia, como jefe de Operación y Mantenimiento, para la entidad italiana ENEL GREEN POWER SPA, en su centro de trabajo ubicado en Roma, habiéndose desplazado un total de 179 días al extranjero, 169 de ellos a Italia, y manteniendo la residencia fiscal en España.

Presentó en España declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2018 y fue sometido a imposición en Italia por las rentas del trabajo percibidas por su trabajo en ese país para ENEL, habiendo sido los pagadores de esas rentas ENEL y ENDESA. Aportó justificante de presentación equivalente a la declaración de la renta italiana y de que efectivamente pagó las cantidades resultantes de tal declaración. La declaración italiana desglosa los rendimientos del trabajo percibidos en el ejercicio 2018 sometidos a imposición en Italia, 19.498 euros, procedentes de ENEL, y 293.735 euros, de ENDESA, así como el total del impuesto soportado en Italia por esas rentas, que fue de 118.105 euros.

Las retribuciones satisfechas por ENDESA constan consignadas en el certificado de retenciones e ingresos a cuenta (Modelo 190), correspondiente al ejercicio 2018, y las retribuciones de ENEL no resultan controvertidas. Por ello, el recurrente aplicó la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) por sus trabajos realizados en Italia y cuyo salario fue abonado por ENDESA, hasta el máximo previsto de 60.100 euros.

La AEAT le reconoció el derecho a aplicar la deducción por doble imposición internacional por las rentas percibidas de ENEL, que son las retenciones soportadas en Italia, por importe de 4.664,39 euros, y por ello, reclama su aplicación respecto de las rentas percibidas de ENDESA, por el trabajo realizado para ENEL en Italia, al haber soportado en aquel país el tributo equivalente al IRPF.

El actor denuncia que resulta una incoherencia que la AEAT cuestione la deducción por doble imposición internacional por las retribuciones satisfechas por ENDESA y no la exención del artículo 7.p), admitiendo tácitamente que trabajó en el extranjero, siendo sustancialmente idénticos los requisitos de la exención del artículo 7 p) LIRPF y de la deducción por doble imposición internacional.

La resolución del TEAR Madrid resuelve que la retribución percibida de ENDESA por el reclamante solo podía ser sometida a tributación en España, no existiendo una doble imposición que deba ser evitada en España, puesto que, de conformidad con los artículos 15 y 22 del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, no se ha acreditado que la prestación percibida por el reclamante pueda ser sometida a imposición en Italia, al no desvirtuar que haya estado no más de 183 días en Italia. Destaca que las remuneraciones se pagaron por ENDESA GENERACIÓN, S.A. en territorio español y dichas remuneraciones no se soportaron por establecimiento permanente o base fija del empleador en Italia.

La Abogacía del Estado señala que no hay doble imposición internacional, porque no siendo residente fiscal en Italia no tenía que haber realizado declaración de la renta alguna en Italia y, si realizó algún ingreso indebido al fisco italiano, debe reclamárselo al fisco italiano, pero no deducírselo en su declaración de IRPF español.

El artículo 80 Ley IRPF establece reglas para corregir los efectos de la doble imposición internacional, y para el cálculo de la deducción, se aplicará la cantidad menor entre el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o el IRNR sobre dichos rendimientos, o bien el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

El artículo 15.2 del CDI España-Italia determina la tributación exclusiva en el Estado de residencia de las rentas obtenidas en el territorio de no residencia cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) El perceptor permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos, en total no más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado; b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado; y c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tiene en el otro Estado.

La discrepancia se plantea en cuanto a la concurrencia del requisito establecido en la letra b), puesto que el actor dice que no es de aplicación, siempre y cuando la parte del salario pagada por la empresa española se haga por causa del trabajo realizado en Italia. Se acoge a la Consulta Vinculante V0224-15, de 21 de enero de 2015.

En lo fundamental, nos enfrentamos a una cuestión probatoria, de cuyo resultado se estimará si se cumplen todos los requisitos para apreciar que el actor nada tuvo que tributar en Italia, y si, además, el mismo tributó allí por las mismas rentas que se le gravan en España.

Resuelve la sentencia que, en este caso, no se cumple el requisito de la letra b) del artículo 15 del CDI para que el actor nada hubiera tenido que tributar en Italia, en la medida que la retribución recibida de ENDESA por el trabajo desarrollado por el actor en Italia fue por cuenta de la italiana ENEL, receptora de los servicios, en virtud de los acuerdos entre ambas empresas, es decir, las remuneraciones se pagaron en nombre de un empleador que era residente del otro Estado (Italia). Las remuneraciones tributaron en Italia.

Sin embargo, el actor no aclara que los rendimientos recibidos por los trabajos realizados en Italia, por los que satisfizo impuestos en aquel país, fueran los consignados en la declaración del IRPF español. De un lado, tenemos que no incluyó en la misma los 19.498 euros recibidos de la italiana ENEL y, de otro, las cantidades percibidas de ENDESA GENERACIÓN, S.A., y declaradas en el modelo 190 español, no coinciden con las consignadas en la declaración modelo 730 presentada ante las autoridades tributaria italianas, desconociéndose por tanto si han sido las mismas rentas gravadas en ambos Estados. Por ello, no cabe atender la pretensión del actor, al no quedar acreditado que haya tributado dos veces por los mismos rendimientos.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)