TEAC sobre la RIC en Canarias: pérdida del beneficio fiscal por inexistencia de reserva en el patrimonio durante el período de mantenimiento
El TEAC analiza la RIC en Canarias, concluyendo que la inexistencia absoluta de reserva en el patrimonio neto durante el período de mantenimiento implica pérdida del beneficio fiscal y obligación de integrar en la base imponible, con intereses de demora.
La reclamación expuesta por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la RG 9105/2024, aborda la interpretación del art. 27 de la Ley 19/1994 en relación con la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), a fin de determinar la consecuencia jurídica derivada de la inexistencia de reserva alguna en el patrimonio del balance de la actividad durante el período de mantenimiento de la inversión, aun cuando los activos en los que se materializó permanezcan en funcionamiento en la empresa.
El beneficio fiscal se encuentra vinculado al cumplimiento estricto de los requisitos previstos en el precepto, estructurados en tres momentos sucesivos: dotación, materialización y mantenimiento. El art. 27.3 establece que la reserva deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes deban permanecer en la empresa.
Esta obligación no es una formalidad aislada, sino un requisito estructural que se proyecta durante toda su vigencia: la reserva ha de constituirse correctamente y permanecer efectivamente en el patrimonio neto, con carácter indisponible, durante todo el plazo legal de permanencia. La indisponibilidad garantiza que los beneficios no distribuidos queden inmovilizados y afectos a la autofinanciación empresarial, asegurando la asunción del compromiso inversor que justifica el sacrificio recaudatorio.
La inexistencia absoluta de reserva en el balance no es una mera irregularidad formal, sino que evidencia la ruptura del compromiso que fundamenta el beneficio fiscal. Tras la modificación operada por el Real Decreto-ley 12/2006, el art. 27.16 dispone que la disposición de la reserva antes del plazo de mantenimiento o el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a la integración en la base imponible del IS o del IRNR o en la cuota íntegra del IRPF del ejercicio correspondiente, con liquidación de intereses de demora.
El art. 27.17.a) tipifica como infracción tributaria grave la falta de contabilización de la reserva en los términos previstos en el apartado 3. La cuestión interpretativa consiste en determinar si la inexistencia de reserva contabilizada durante el período de mantenimiento queda exclusivamente en el ámbito sancionador del art. 27.17.a), o si determina la pérdida del beneficio fiscal mediante la integración prevista en el apartado 16.
El Tribunal realiza una interpretación conjunta, sistemática y teleológica de los apartados 3, 16 y 17 y distingue entre incumplimientos relativos en la forma de reflejo contable —falta de contabilización “en los términos previstos en el apartado 3”, que presupone la existencia de una reserva— y la inexistencia absoluta de reserva en el patrimonio neto, que constituye un incumplimiento sustantivo del requisito estructural del incentivo. La exclusión del apartado 3 del ámbito automático del art. 27.16 no significa que cualquier vulneración quede reducida a la mera imposición de una sanción. Admitir que la no dotación o la desaparición de la reserva durante el período de mantenimiento solo conlleve sanción sería contrario a la lógica del régimen, pues implicaría un tratamiento más favorable que el previsto para quien dispone de la reserva antes de finalizar el plazo.
El Tribunal afirma que, cuando antes de la finalización del plazo de mantenimiento no figura ningún tipo de reservas en el patrimonio del balance de la actividad, tal circunstancia implica una disposición de la reserva con anterioridad a dicho plazo. La inexistencia de la reserva equivale jurídicamente a su disposición anticipada, aun cuando los activos continúen en funcionamiento.
En consecuencia, procede la integración en la base imponible del IS o del IRNR o en la cuota íntegra del IRPF del ejercicio en que se produce tal circunstancia, de las cantidades que dieron lugar a la reducción o deducción, con exigencia de intereses de demora. Solo cuando la reserva existe y permanece indisponible, pero no se ha contabilizado con absoluta separación o título apropiado, nos encontramos ante la infracción del art. 27.17.a), sin pérdida automática del beneficio fiscal. En unificación de criterio, el Tribunal fija que la inexistencia de reserva en el patrimonio neto durante el período de mantenimiento determina la pérdida del beneficio fiscal mediante la integración prevista en el art. 27.16, reservándose el art. 27.17.a) a los incumplimientos relativos en la forma de contabilización de una reserva existente.