Aplicación de la libertad de amortización TRLIS en inversiones previas: interpretación de la disposición adicional undécima y criterios sobre fecha de inicio y alcance fiscal
La AN resuelve la controversia sobre la aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo prevista en la disposición adicional undécima del TRLIS respecto de la inversión realizada por una entidad en la construcción de un inmueble destinado a tanatorio, centrando su análisis en la determinación de la fecha de inicio de la inversión y el cómputo del plazo de dos años entre el encargo de la obra y su puesta a disposición, concluyendo que, al no superarse dicho plazo, la libertad de amortización se aplica a la totalidad de la inversión y las liquidaciones administrativas que la limitaron no se ajustan a derecho.
La Audiencia Nacional, en su sentencia de 11 de febrero de 2026, recaída en el recurso n.º 439/2021, analiza la procedencia de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo prevista en la disposición adicional undécima del TRLIS, aplicable respecto a las inversiones para la construcción de inmuebles realizadas en anteriores periodos.
La sentencia examina la procedencia de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo que se preveía en la disposición adicional undécima del TRLIS, respecto de la inversión realizada por una entidad en la construcción de un inmueble destinado a tanatorio, cuestión que se circunscribe a determinar si el plazo transcurrido entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento supera o no los dos años, ya que, conforme a dicha disposición, cuando las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material o en inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas se ponen a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 pueden amortizarse libremente, sin condicionamiento a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias y siempre que se mantenga la plantilla media, mientras que, tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de puesta a disposición o funcionamiento, la libertad de amortización se aplica exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados en los años 2009 y 2010.
Partiendo de que no se discutía ni la naturaleza de la inversión, consistente en la construcción de un inmueble afecto a la actividad empresarial, ni el cumplimiento del requisito relativo al mantenimiento del empleo, ni la fecha de puesta a disposición del activo, la controversia se centra en determinar el momento que debe considerarse como fecha de inicio de la inversión, pues si desde dicha fecha hasta la puesta a disposición hubieran transcurrido más de dos años la libertad de amortización quedaría limitada a la inversión en curso realizada en los períodos indicados, mientras que si el plazo fuera inferior a dos años la libertad de amortización se aplicaría a la totalidad de la inversión.
La Administración consideró que la fecha de inicio debía retrotraerse a actuaciones preparatorias anteriores vinculadas a la obtención de licencias y a gastos incurridos, tales como tasas, impuestos, honorarios técnicos o redacción de proyectos, apoyándose en criterios contables derivados de la Norma de Registro y Valoración 3ª del Plan General de Contabilidad y en consultas de la Dirección General de Tributos para sostener que las primeras actuaciones que generan costes integrantes del precio de adquisición o coste de producción determinan el inicio de la inversión; sin embargo, la Sala rechaza dicha interpretación al afirmar que no resulta procedente acudir a criterios contables elaborados con la finalidad de determinar el precio de adquisición o el coste de producción de una construcción para interpretar una norma fiscal cuando su tenor literal es claro, ya que la interpretación de las normas tributarias debe realizarse conforme a los criterios legales de interpretación y, en particular, mediante su interpretación gramatical, sin que las normas contables resuelvan cuándo debe entenderse producida la fecha de encargo de la obra a que se refiere la disposición adicional undécima del TRLIS.
En consecuencia, la Sala sostiene que, tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obras, el requisito temporal debe verificarse atendiendo exclusivamente a la fecha del encargo de la obra y a la fecha de puesta a disposición, sin extender la primera a actos preparatorios o actuaciones previas no contempladas en la norma, de modo que, constando, el plazo transcurrido entre, la fecha de celebración del contrato de ejecución de obras y la fecha de puesta a disposición, no supera los dos años, por lo que no concurre el supuesto excepcional que limita el alcance del incentivo fiscal y, en consecuencia, la libertad de amortización resulta aplicable a la totalidad de la inversión realizada, concluyendo la Sala que la liquidación administrativa que restringió dicho beneficio fiscal al considerar superado el plazo de dos años no se ajusta a derecho, al igual que las resoluciones económico-administrativas que la confirmaron.