En IRNR se pueden minorar las amortizaciones deducibles del valor de adquisición de un inmueble que estuvo alquilado previamente, pero no se puede duplicar el coeficiente mínimo por ser un bien usado
Determinación del valor de adquisición en la transmisión de un inmueble por un no residente: rechazo de la consideración de las obras de reforma como mejoras por falta de prueba suficiente y corrección del cálculo de la amortización mínima acumulada aplicable al inmueble arrendado.
El Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución RG 9616/2022, de 19 de febrero de 2026, examina el caso de una entidad no residente en relación con la transmisión de un inmueble situado en España, operación declarada mediante el modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR). La controversia se centra en la determinación del valor de adquisición del inmueble, elemento esencial para calcular la ganancia patrimonial derivada de su transmisión.
1. Valor de adquisición inicial del inmueble
En el procedimiento de comprobación limitada, la Administración Tributaria revisó los datos declarados por la entidad.
La oficina gestora aceptó el precio de adquisición del inmueble y los gastos inherentes a la adquisición. Por tanto, el valor de adquisición inicial fue ligeramente inferior a la declarada por la entidad.
2. Rechazo del incremento del valor de adquisición por obras y reformas
La entidad pretendía incrementar el valor de adquisición alegando que había realizado diversas inversiones y mejoras en el inmueble, incluyendo una reforma de considerable envergadura.
La Administración rechazó esta pretensión al considerar que la documentación aportada no acreditaba que las obras realizadas constituyeran mejoras, sino que se trataba principalmente de gastos de conservación, reparación o mantenimiento.
3. Análisis de las facturas aportadas
El tribunal distingue dos grupos de documentación aportada por la entidad:
a) Facturas aisladas
Estas facturas correspondían a actuaciones como:
- Limpieza y mantenimiento.
- Reparaciones eléctricas o estructurales menores.
- Pintura.
- Mantenimiento de carpintería.
- Trabajos en jardines y piscina.
- Adquisición de mobiliario.
El Tribunal concluye que todas estas actuaciones son gastos de mantenimiento o reparación, por lo que no pueden incrementar el valor de adquisición del inmueble.
b) Supuesta reforma integral del inmueble
La entidad también alegó la realización de una reforma integral entre 2019 y 2020, cuyo coste ascendía a más de 210.000 euros.
Según la reclamante, las obras incluyeron:
- Instalación de nuevas ventanas.
- Renovación de cocina y baños.
- Instalación de iluminación LED.
- Construcción de pérgolas y terrazas exteriores.
- Sustitución de sistemas de climatización.
- Remodelación de piscina.
- Instalación de armarios empotrados.
La entidad sostenía que estas actuaciones incrementaron la superficie y habitabilidad del inmueble.
4. Valoración del Tribunal sobre la reforma
El Tribunal recuerda que la calificación de una obra como mejora no puede basarse únicamente en la denominación de “reforma integral”, sino que requiere un análisis individualizado de cada actuación.
Para considerar que existe una verdadera mejora o rehabilitación, deben acreditarse:
- Intervenciones estructurales relevantes.
- Ampliación de superficie construida.
- Incremento de la capacidad o productividad del inmueble.
Además, la prueba debe ser suficiente y concreta, incluyendo:
- Proyectos técnicos.
- Certificados de obra.
- Licencias urbanísticas adecuadas.
- Documentación técnica detallada.
En el caso analizado:
- Las facturas tenían descripciones genéricas (“factura de obras”).
- No se aportaron proyectos visados ni dirección facultativa de obra.
- La licencia urbanística aportada correspondía a otro inmueble distinto.
- Muchas actuaciones consistían simplemente en modernización o sustitución de elementos existentes.
El Tribunal concluye que la reforma no alcanza la entidad suficiente para calificarse como rehabilitación o mejora estructural, sino que se trata principalmente de modernización y redistribución interior del inmueble.
Por ello, no se admite ningún incremento del valor de adquisición por estas obras.
5. Amortización del inmueble arrendado
La normativa del IRPF, aplicable al caso por remisión del artículo 24.4 del TRLIRNR, establece que el valor de adquisición de un elemento patrimonial transmitido debe minorarse en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, incluso aunque el contribuyente no la hubiera deducido efectivamente.
En el supuesto analizado, el inmueble había sido arrendado a terceros como vivienda de uso turístico, lo que quedó acreditado mediante la presentación de declaraciones por rendimientos del capital inmobiliario obtenidos por una entidad no residente sin establecimiento permanente.
Para contribuyentes no residentes, los rendimientos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente no permiten la deducción de gastos. No obstante, la Ley 2/2010 introdujo una excepción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea (como en el caso analizado), permitiendo deducir determinados gastos directamente vinculados con los rendimientos obtenidos en España. Entre estos gastos se incluye la amortización del inmueble arrendado, siempre que cumpla los requisitos previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
En primer lugar, se determinó la base amortizable, que debe corresponder exclusivamente al valor de la construcción, excluyendo el valor del suelo. Para ello, la oficina gestora prorrateó el precio de adquisición del inmueble según los valores catastrales vigentes en el momento de la compra.
Como resultado de este cálculo, se fijó el valor amortizable de la construcción en 512.032,41 euros.
La Administración aplicó el coeficiente mínimo de amortización derivado del período máximo previsto en las tablas oficiales, que para los edificios es del 1% anual (equivalente a un período máximo de amortización de 100 años).
Además, consideró que el inmueble era un bien usado, ya que tenía más de diez años de antigüedad en el momento de su adquisición. En virtud de ello, la oficina gestora multiplicó por dos el coeficiente de amortización, aplicando en la práctica un porcentaje del 2% anual.
6. Impugnación por parte de la entidad
La entidad reclamante cuestionó la duplicación del coeficiente por tratarse de un bien usado. La entidad sostuvo que la normativa no impone obligatoriamente dicha duplicación, sino que simplemente permite aplicar coeficientes superiores dentro de determinados límites.
7. Criterio del Tribunal
El Tribunal Económico-Administrativo comparte el argumento de la entidad y concluye que la interpretación de la Administración no se ajusta al sentido de la norma.
El art. 4.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece que, tratándose de bienes usados, la amortización puede calcularse sobre el precio de adquisición hasta el límite resultante de multiplicar por dos el coeficiente máximo, pero no obliga a duplicar el coeficiente mínimo.
En consecuencia, la norma establece un límite máximo, pero no impone necesariamente su aplicación.
El Tribunal refuerza esta interpretación apoyándose en la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2025, que aclara que, en casos de transmisión de inmuebles previamente arrendados, el valor de adquisición debe minorarse por la amortización mínima, no necesariamente por la máxima posible.
Esta doctrina pretende evitar que la Administración imponga automáticamente el mayor nivel de amortización posible cuando no se ha acreditado que el contribuyente haya deducido un importe superior.
8. Nuevo cálculo de la amortización
Aplicando el coeficiente mínimo del 1% anual, sin duplicación, la amortización mínima acumulada durante el período de tenencia asciende a 19.148,61 euros. Esta es la cantidad que, según el Tribunal, debe minorar el valor de adquisición del inmueble a efectos de determinar la ganancia patrimonial.