En procedimientos de comprobación limitada de IVA se debe aplicar el principio de regularización íntegra sin remitir al sujeto pasivo a la solicitud de devolución de ingresos indebidos
Cuando la Administración regularice en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de dichas cuotas, siendo improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.
El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en su sentencia de 11 de marzo de 2026, recaída en el recurso n.º 1692/2021, recuerda que, conforme al principio de regulación íntegra, la Administración está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación que hubiera habido de no haber sido necesaria esa regularización, y ello en unidad de acto, esto es, en el seno del mismo procedimiento de comprobación, de acuerdo con los principios de justicia tributaria y seguridad jurídica, evitando un enriquecimiento injusto por parte de la Administración.
La resolución del órgano de revisión en vía económico-administrativa desestima la impugnación formulada frente a la liquidación y anula las sanciones impuestas por no ser conformes a Derecho. Explica que, la liquidación principal tiene como causa, de un lado, una minoración de las cuotas deducidas de IVA como consecuencia de la no admisión de facturas por no haber probado la afectación de los servicios a la actividad, y la no admisión de otras por corresponder a gastos de restauración cuya afectación a la actividad tampoco ha quedado probada.
Considera aplicable lo previsto en el art. 96 LIVA y el art. 6.f) RD 1619/2012 conforme al cual toda factura debe contener la descripción de las operaciones consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como esta se define en los arts. 78 y 79 LIVA.
La parte actora alega que ha acreditado la realidad de las operaciones realizadas con las mercantiles que emitieron las facturas. Afirma que aportó no solo la factura sino la justificación de pago, así como contratos suscritos que amparan las operaciones, acreditando debidamente el derecho a la deducción por tratarse de servicios afectos a su actividad. También alega que la administración ha incumplido el principio de regularización íntegra pues no accede a deducir las cuotas de las facturas en cuestión, pero en cambio sí ha ingresado el importe del IVA por parte de las dos mercantiles que emitieron las facturas y esas facturas han sido objeto de ingreso en la base imponible del IS.
Insiste en que se origina un enriquecimiento injusto a favor de la administración al no constar en el expediente de inspección la comprobación en relación con esas otras dos sociedades para verificar si habían ingresado el IVA o bien compensado el mismo.
Frente a lo anterior, la defensa de la administración destaca que la demanda no tiene en cuenta que sobre el actor pesa la carga de la prueba de los hechos que invoca, y que, como obligado tributario, debe probar los hechos en los que funden los derechos que haga valer ante la Agencia Tributaria, conforme a lo previsto en el art. 105 LGT. Acto seguido indica que se aprecian varios defectos en las facturas cuya deducibilidad no se admite, se observa que incluye un concepto impreciso, "consumos", y que obedece a un gasto de restauración por lo que no es deducible de conformidad con el art. 96.Uno.5 y 6 LIVA, y tampoco conforme a lo previsto en la LIS, si no está acreditada la afectación del gasto a la actividad económica de la sociedad. Expone, además, que en la otra factura solo se indica cómo objeto "colaboración comercial y captación de clientes", desconociéndose exactamente en qué modo se ha prestado el servicio facturado o cómo ha afectado este a la actividad económica de la empresa e incluso cuáles han sido los clientes captados. Destaca que en la demanda se ha renunciado a explicar o probar la afectación de los importes facturados centrándose la parte actora en afirmar que se debió llamar a las otras dos empresas al expediente administrativo y que éstas ingresaron el IVA generando un enriquecimiento injusto a favor de la Agencia Tributaria cuando el objeto de debate no es ese, pues la AEAT lo que cuestiona no es la realidad de los servicios, sino que estos reúnan los requisitos legalmente exigidos para que sean o no deducibles.
La Sala entiende que resulta clara la decisión de no deducir el IVA correspondiente a las facturas, ya que no cumplen las exigencias previstas y no permiten conocer que específica actuación se llevó a cabo o, que servicios se prestaron y en qué consistió esa labor genérica. Además, la parte actora se limita a manifestar que son facturas de marketing, de invitación a clientes y potenciales clientes, una mera afirmación huérfana de toda prueba y mínima explicación. Asimismo, la documentación aportada, contrato de prestación de servicios, tenía fuerza probatoria limitada en cuanto a la fecha, al ser contrato privado, y tampoco permitía concretar o identificar los específicos servicios prestados pues su redacción es igualmente genérica. Sin especificación más precisa y documentación que la sustente, no se puede entrar a comprobar la verdadera naturaleza de los servicios prestados, algunos de ellos podrían llegar a ser no deducibles directamente y otros, no deducibles por afectarse a operaciones que no generarían derecho a deducción.
A lo anterior se añade, como dato indiciario favorable a no considerar que se trata de operaciones deducibles, la difícil explicación que tiene asumir que una sociedad, en relación con su base imponible declarada en el ejercicio, abone mensualmente cantidad tan elevada a otra sociedad por unos servicios que no parecen que tengan repercusión en su volumen de negocios.
En cuanto al principio de regularización íntegra, este comporta que, cuando la Administración regularice en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.
Esto supone que la regularización fiscal resultante de un procedimiento de comprobación o investigación tributarias debe alcanzar tanto a los aspectos desfavorables, como a los favorables para el contribuyente, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio constitucional de justicia tributaria (art. 31.1 CE) e implica que la Administración tributaria, en sus actuaciones de comprobación, está obligada a realizar todas las correcciones que sean necesarias para restablecer la situación que hubiera habido de no haber sido necesaria esa regularización, y ello en unidad de acto, esto es, en el seno del mismo procedimiento de comprobación.
Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate, pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida.
Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (arts. 68 y 225), como evidencia de que los tributos no son compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales.
La evitación de que se pague dos veces por la misma deuda tributaria obliga a considerar, en el seno de la comprobación, esa circunstancia. En este caso, debió la Administración hacer todo lo posible, de oficio, para evitar ese doble pago, sin remitir al sujeto pasivo al inicio de una solicitud para obtener aquello que podía derivar y reconocerse del propio procedimiento abierto.
De la jurisprudencia citada se desprende que efectivamente, cuando en el curso de un procedimiento se llegue a la conclusión de la existencia de terceros interesados cuya situación fiscal puede ser afectada como consecuencia del resultado de las actuaciones en marcha , como ocurre en el caso de tributos en los que exista un deber legal de repercusión, la regularización ha de ser integra, lo que exige que la Administración les llame al procedimiento, o al menos acredite la inexistencia de la repercusión o ingreso por el tercero de la cantidad repercutida, carga que le corresponde, y además a la que tiene fácil acceso.
Principio que no es sino aplicación del general de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 CE y que evita además el enriquecimiento injusto por parte de la Administración.
Procede, en consecuencia, estimar en parte el recurso contencioso administrativo, con el único y limitado alcance de que se acuerda la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento tributario a los efectos de que se gire por la Administración la liquidación tributaria correspondiente procediendo a la aplicación del principio de regularización íntegra.