La Audiencia Nacional reconoce el derecho a la devolución de ingresos indebidos sin exigir un nuevo procedimiento tras la inconstitucionalidad del RD-ley 3/2016 que modificaba el IS
Aplicando la doctrina de la STC 11/2014, por la que se declararon inconstitucionales y nulos determinados preceptos del Real Decreto-ley 3/2016 que modificaba la LIS, la Audiencia Nacional reconoce el derecho de la devolución de cantidades indebidamente ingresadas ante la Administración Estatal y entiende que no tendría sentido obligar al contribuyente a iniciar un nuevo procedimiento administrativo cuando la sentencia ya reconoce la nulidad de la norma aplicada y la existencia de un perjuicio tributario derivado de ella.
La controversia planteada en el recurso n.º 602/2023, resuelto por la Audiencia Nacional en su sentencia de 16 de abril de 2026, se centraba en la aplicación de las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, especialmente las relativas a la reversión obligatoria de deterioros de participaciones y a las limitaciones en la compensación de bases imponibles negativas.
La empresa había solicitado la rectificación de su autoliquidación alegando que el Real Decreto-ley 3/2016 era inconstitucional y que, como consecuencia de su aplicación, la entidad había tributado por encima de lo debido. Sin embargo, tanto la AEAT como posteriormente el TEAC rechazaron la solicitud, argumentando que no podían inaplicar una norma vigente mientras no existiera una declaración firme de inconstitucionalidad.
Durante la tramitación del proceso contencioso-administrativo se dictó la STC 11/2024, en la que el Tribunal Constitucional declaró inconstitucionales y nulos determinados preceptos del Real Decreto-ley 3/2016. A raíz de ello, la Abogacía del Estado se allanó parcialmente a la demanda y aceptó la anulación de las resoluciones administrativas impugnadas, aunque mantuvo su oposición a la pretensión de plena jurisdicción formulada por la empresa.
La recurrente no solo solicitaba la anulación de la resolución del TEAC y del acuerdo de la AEAT, sino también el reconocimiento expreso de su derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, junto con los intereses de demora y el incremento de deducciones aplicables en ejercicios futuros. Frente a ello, la Abogacía del Estado sostenía que el tribunal debía limitarse a anular las resoluciones y devolver el expediente a la Administración tributaria para que esta recalculara la situación fiscal de la entidad mediante un nuevo procedimiento de rectificación de autoliquidación.
La Audiencia Nacional rechaza expresamente esta tesis, señala que el art. 31.2 de la LJCA permite no solo anular actos administrativos, sino también reconocer una situación jurídica individualizada y adoptar todas las medidas necesarias para restablecerla plenamente. Por ello, entiende que no tendría sentido obligar al contribuyente a iniciar un nuevo procedimiento administrativo cuando la sentencia ya reconoce la nulidad de la norma aplicada y la existencia de un perjuicio tributario derivado de ella.
La sentencia desarrolla ampliamente la doctrina del Tribunal Constitucional, recuerda que el Real Decreto-ley 3/2016 introdujo medidas con un fuerte impacto recaudatorio, entre ellas la reversión obligatoria de deterioros fiscalmente deducidos antes de 2013, la limitación a la compensación de bases imponibles negativas y restricciones a las deducciones por doble imposición. Según el Tribunal Constitucional, estas medidas alteraban elementos estructurales esenciales del IS como la base imponible y la cuota líquida, afectando de manera sustancial al deber constitucional de contribuir previsto en el art. 31.1 CE. El Tribunal Constitucional también destacó que el impacto recaudatorio de estas medidas fue extraordinariamente relevante y concluyó que dichas modificaciones no podían aprobarse mediante decreto-ley, ya que vulneraban el límite material del art. 86.1 CE al afectar a la esencia del deber de contribuir.
La Audiencia Nacional subraya además que la declaración de inconstitucionalidad tiene eficacia “ex tunc”, es decir, retroactiva, lo que implica que la norma anulada debe considerarse como si nunca hubiera existido, salvo respecto de situaciones firmes no revisables. Apoyándose en jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo, afirma que los actos administrativos dictados al amparo de una norma inconstitucional carecen de cobertura jurídica desde su origen.
A partir de ello, la Sala concluye que la anulación del Real Decreto-ley 3/2016 obliga necesariamente a recalcular la tributación de la empresa conforme a la normativa anterior. Por tanto, si como consecuencia de aquellas normas la entidad declaró mayores bases imponibles, vio limitadas indebidamente sus BINs o soportó una mayor tributación, resulta obligado reparar íntegramente esos efectos.
En consecuencia, la sentencia estima íntegramente el recurso y reconoce el derecho de la entidad a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, junto con los intereses de demora correspondientes, así como al reconocimiento del incremento de deducciones aplicables en ejercicios futuros. La cuantificación concreta deberá realizarse en ejecución de sentencia por la Administración tributaria, aplicando la doctrina de la STC 11/2024 y efectuando todas las operaciones necesarias para restablecer correctamente la situación tributaria de la empresa.