No se justifica un régimen nacional de presunción automática de destrucción de precintas fiscales limitado al territorio nacional
El Tribunal de Justicia de la UE declara que el art. 21.2 de la Directiva 92/12 se opone a una normativa nacional que presume automáticamente justificada la destrucción de precintas de impuestos especiales hasta el 2 % únicamente cuando se produce en territorio nacional, sin control administrativo y sin aplicación equivalente a otros Estados miembros, por constituir una restricción injustificada a la libre circulación de mercancías.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 13 de mayo de 2026, recaída en el asunto C-322/25, considera que la limitación territorial del régimen de justificación simplificada no resulta ni adecuada para garantizar la consecución, de manera coherente y sistemática, del objetivo de evitar cualquier fraude, evasión o abuso, contemplado en el art. 21.2 párrafo segundo, de la Directiva 92/12, ni necesaria para alcanzar dicho objetivo.
El litigio principal versa sobre las liquidaciones complementarias en concepto de impuestos especiales sobre el tabaco, cuyos importes se calcularon teniendo en cuenta que la destrucción de precintas expedidas para labores del tabaco correspondientes a dos ejercicios no pudo justificarse válidamente por el destinatario de tales precintas.
El art. 21.1 de la Directiva 92/12 prevé expresamente la facultad de los Estados miembros de proveer de marcas fiscales a los productos destinados a la puesta a consumo en su territorio, en particular, en virtud del art. 3.1 tercer guion de dicha Directiva. De conformidad con el art. 21.2, sin perjuicio de las disposiciones que se fijen para asegurar su aplicación correcta y para evitar cualquier fraude, evasión y abuso, los Estados miembros velarán por que las marcas no creen obstáculo alguno a la libre circulación de los productos sujetos a impuestos especiales.
El art. 22.2.d) prevé además la posibilidad de obtener la devolución del impuesto especial por parte de las autoridades fiscales del Estado miembro que haya expedido las marcas fiscales, siempre que la destrucción de estas sea comprobada por dichas autoridades.
El órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el art. 21.2 párrafo segundo de la Directiva 92/12 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual se considera automáticamente justificada la destrucción de precintas hasta un límite del 2 % de las precintas utilizadas anualmente durante el proceso de fabricación de productos sujetos a impuestos especiales, sin que las autoridades nacionales controlen la regularidad de esa destrucción, en la medida en que dicha normativa solo se aplica cuando esa destrucción se produce en un depósito situado en el territorio nacional y no en otro Estado miembro.
A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, a falta de disposiciones relativas al supuesto de desaparición de marcas fiscales, la Directiva 92/12 deja en manos de los Estados miembros la determinación de las consecuencias de la desaparición y, en este contexto, no se opone, en principio, a que los Estados miembros establezcan normas nacionales que hagan recaer sobre el adquirente de estas el riesgo de su pérdida.
A falta de normas específicas relativas a la prueba de la destrucción de las precintas, la Directiva 92/12 también permite, en principio, al Estado miembro de expedición de estas establecer las modalidades según las cuales un operador económico está obligado a justificar la destrucción de las precintas que le hayan sido expedidas, en su caso estableciendo un mecanismo de prueba como el régimen de justificación simplificada.
En el presente asunto, se desprende que las autoridades portuguesas consideraron que el interesado del litigio no había podido justificar, con arreglo a la normativa nacional aplicable, la destrucción de precintas durante el proceso de fabricación de los productos de que se trata en otros Estados miembros, mientras que, si dicha destrucción se hubiera producido durante el proceso de producción que se desarrollaba en territorio portugués, el régimen de justificación simplificada le habría permitido beneficiarse de una causa de justificación automática de dicha destrucción dentro del límite del 2 % del número total de las precintas consumidas anualmente. Tal normativa constituye un obstáculo a la libre circulación de productos sujetos a impuestos especiales, dado que el aligeramiento de la carga de la prueba que prevé se aplica únicamente a las pérdidas de productos fabricados en territorio portugués, por lo que puede disuadir a un operador económico de abastecerse de mercancías en otros Estados miembros a fin de comercializarlos en su territorio nacional.
Según reiterada jurisprudencia relativa a las libertades de circulación, el objetivo de luchar contra el fraude y la evasión fiscales, así como de garantizar la eficacia de los controles fiscales, puede justificar medidas nacionales que obstaculicen el comercio dentro de la Unión, siempre que esas medidas sean adecuadas para garantizar la consecución del objetivo que se persigue y no vayan más allá de lo necesario para lograrlo. En este contexto, una medida restrictiva solo es adecuada para garantizar la consecución del objetivo invocado si responde efectivamente al propósito de lograrlo de forma coherente y sistemática.
En el caso de autos, el Gobierno portugués ha alegado en sus observaciones escritas que la limitación territorial prevista por el régimen de justificación simplificada tiene por objeto garantizar el pago efectivo del impuesto especial y luchar contra las prácticas fraudulentas. Considera necesario un nivel de control más exigente en situaciones transfronterizas caracterizadas por un mayor riesgo de fraude fiscal. Señala, en efecto, que las autoridades portuguesas no pueden ejercer un control directo sobre las destrucciones de precintas acaecidas fuera del territorio nacional.
Corresponde al órgano jurisdiccional remitente apreciar si, esta limitación es adecuada para garantizar la consecución del objetivo de evitar cualquier fraude, evasión y abuso y no va más allá de lo necesario para alcanzarlo. No obstante, el Tribunal de Justicia puede proporcionarle indicaciones útiles para guiarle en esta apreciación.
A este respecto, contrariamente a lo que ha sostenido el Gobierno portugués en sus observaciones escritas, dicha limitación no parece justificada por el mero hecho de que las autoridades nacionales competentes no puedan controlar la regularidad de las destrucciones de precintas acaecidas en el territorio de otros Estados miembros.
No obstante, lo dispuesto en el apartado 21 de la Orden Ministerial n.º 1295/2007, el régimen de justificación simplificada tiene como consecuencia que, dentro del límite del 2 % mencionado, las destrucciones de precintas acaecidas en el territorio nacional quedan automáticamente exentas de todo control por parte de las autoridades fiscales portuguesas, ya sea por su presencia in situ o por la presentación de documentos justificativos. Por lo tanto, en tal supuesto, el legislador portugués ha renunciado a todo control administrativo de la regularidad de estas destrucciones siempre que no sobrepasen dicho límite.
Pues bien, nada permite pensar que el Derecho portugués prevea mecanismos de control fiscal alternativos que garanticen, directa o indirectamente, la regularidad de la destrucción de precintas acaecida dentro de dicho límite en el territorio nacional. A falta de tales mecanismos, carece de pertinencia la alegación del Gobierno portugués según la cual es necesario denegar el beneficio del régimen de justificación simplificada en caso de destrucciones que tengan lugar en otros Estados miembros para garantizar, de manera coherente y sistemática, un nivel de control fiscal suficientemente eficaz.
Además, el Gobierno portugués ha indicado que el límite del 2 % de las precintas consumidas anualmente durante el proceso de producción previsto por el régimen de justificación simplificada cubre las «pérdidas previsibles» de precintas en el momento de la fabricación de los productos sujetos a impuestos especiales. Para justificar la limitación territorial de este régimen y un control más estricto en caso de pérdida mayor, dicho Gobierno equipara los casos de pérdida «anormal», a saber, los que superan dicho límite, a los casos de pérdida que se producen fuera del territorio nacional.
Ahora bien, como se desprende de reiterada jurisprudencia, una justificación basada en la lucha contra el fraude fiscal solo puede admitirse si la normativa nacional de que se trate tiene por objeto impedir comportamientos consistentes en crear arreglos carentes de realidad económica cuyo fin sea eludir la ley fiscal. El establecimiento de una medida fiscal nacional de alcance general que prive automáticamente de la ventaja tributaria a una categoría de sujetos pasivos, sin que la Administración tributaria esté obligada a aportar al menos un indicio de comportamiento ilícito, excedería de lo necesario para evitar cualquier fraude, evasión o abuso.
Por consiguiente, una medida fiscal nacional que constituya un obstáculo a la libre circulación de productos sujetos a impuestos especiales no puede justificarse sobre la base de una presunción general de fraude, evasión y abuso fundada únicamente en la circunstancia de que las precintas se refieran a productos fabricados en otro Estado miembro.
En tales circunstancias, sobre la base de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia y sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo, la limitación territorial del régimen de justificación simplificada no resulta ni adecuada para garantizar la consecución, de manera coherente y sistemática, del objetivo de evitar cualquier fraude, evasión o abuso, contemplado en el art. 21.2 párrafo segundo, de la Directiva 92/12, ni necesaria para alcanzar dicho objetivo.