El concepto de «uso propio» en productos sujetos a impuestos especiales transportados por particulares excluye regalos o entregas gratuitas a terceros
El concepto de «uso propio» debe interpretarse en el sentido de que se limita a la adquisición y al transporte de productos sujetos a impuestos especiales, como las labores del tabaco, destinados a un uso estrictamente personal por el particular que los ha adquirido.
Los demandantes en los asuntos acumulados T-685/24 a T-686/24, resueltos por el TGUE en su sentencia de 20 de mayo de 2026, son dos particulares que fueron objeto de un control por funcionarios de aduanas alemanes a su llegada, cuando transportaban labores del tabaco con marca fiscal polaca.
El primero fue sometido a control cuando transportaba 800 cigarrillos. Supuestamente declaró a los funcionarios de aduanas que no era fumador y que transportaba esos cigarrillos para un conocido, estos le fueron incautados y tuvo que abonar el impuesto alemán sobre el tabaco. En cuanto al segundo, fue sometido a control cuando transportaba 400 cigarrillos y 200 unidades de tabaco calentado. En respuesta a las preguntas de los funcionarios de aduanas, indicó que los cigarrillos estaban destinados a su consumo personal, mientras que el tabaco calentado era para su hija. Pudo conservar los cigarrillos, a los que se aplicó la franquicia del impuesto; sin embargo, el tabaco calentado destinado a su hija le fue incautado y tuvo que abonar el impuesto alemán sobre el tabaco.
En ambos casos, la Oficina Principal de Aduanas consideró que tales productos no están exentos del impuesto alemán sobre el tabaco cuando un particular los adquiere y, a continuación, los introduce en el territorio fiscal con vistas a ofrecerlos como regalo.
En este contexto, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si puede haber adquisición de labores del tabaco para uso propio, cuando tales productos han sido adquiridos por un particular para ser entregados a otra persona, o si debe considerarse que, en cualquier caso, la intención de entregarlos, incluso a título gratuito, excluye que se considere que han sido adquiridos por un particular para uso propio. Asimismo, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas en cuanto a los criterios que deben tenerse en cuenta para calificar tal adquisición de regalo si se admitiera que tal regalo puede constituir un uso propio en el sentido de dichas disposiciones. A este respecto, se pregunta si el círculo de beneficiarios de ese regalo puede limitarse, por definición, a un círculo de parientes cercanos respecto de los cuales existe un deber de manutención o si debe incluir también a otras personas a las que pudiera obsequiarse.
El art. 32 de la Directiva 2008/118 y el art. 32 de la Directiva 2020/262 no contienen una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar el sentido y el alcance del concepto de «uso propio». A efectos de la aplicación de estas Directivas, dicho concepto debe considerarse un concepto autónomo del Derecho de la Unión, que se ha de interpretar de manera uniforme en el territorio de todos los Estados miembros. Con arreglo a estas disposiciones, los impuestos especiales que gravan productos adquiridos por un particular para uso propio y transportados por él mismo de un Estado miembro a otro, se aplicarán exclusivamente en el Estado miembro en que se hayan adquirido dichos productos. Así, es necesario que se cumplan tres requisitos: los productos gravados por impuestos especiales deben haber sido adquiridos por un particular, este tiene que haberlos adquirido para uso propio y debe haberlos transportado él mismo de un Estado miembro a otro.
Por lo que respecta, en primer lugar, a la interpretación literal del concepto de «uso propio», procede señalar que, en determinadas versiones lingüísticas de estas disposiciones, esta expresión se refiere claramente a un uso personal o propio. En cambio, otras versiones lingüísticas no son tan claras, ya que no es posible excluir totalmente que puedan comportar una referencia a determinadas adquisiciones de productos efectuadas para la entrega a un tercero a título gratuito. En caso de disparidad entre las diferentes versiones lingüísticas de un texto del Derecho de la Unión, la disposición en cuestión debe interpretarse teniendo en cuenta su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte.
Por lo que respecta al contexto en el que se inscriben, es preciso recordar que estas Directivas establecen normas sobre la tenencia, la circulación y los controles de los productos sujetos a impuestos especiales, y ello, especialmente, con el fin de garantizar que la exigibilidad de los impuestos especiales sea idéntica en todos los Estados miembros.
De conformidad con el objetivo de armonizar el momento de devengo de los impuestos especiales, estas Directivas disponen que el impuesto especial se devenga en el momento y en el Estado miembro de despacho a consumo.
No obstante, no se excluye que posteriormente se recauden impuestos especiales en otro Estado miembro. Dado que los impuestos especiales representan un gravamen sobre consumos específicos, el momento del devengo debe situarse lo más cerca posible del consumidor. A tal efecto, el art. 33 de ambas Directivas dispone, en particular, que los productos gravados por impuestos especiales estarán sujetos a tales impuestos en el Estado miembro de destino cuando sean despachados a consumo en el territorio de un Estado miembro y posteriormente sean trasladados al territorio de otro Estado miembro para ser «utilizados allí».
En cambio, por lo que respecta a los productos adquiridos y transportados por un particular para uso propio, el impuesto especial se paga en el Estado miembro de adquisición de los productos sujetos a impuestos especiales.
Por lo que respecta, en tercer lugar, a los objetivos perseguidos por las Directivas, debe precisarse que, en su estructura, los impuestos especiales constituyen un gravamen sobre el consumo cuya recaudación por los Estados miembros responde, en particular, a imperativos de política fiscal, así como a exigencias de protección de la salud pública, por la limitación del consumo de productos que presentan riesgos para la salud, como el tabaco o las bebidas alcohólicas.
A tal respecto, si bien, la circulación de productos sujetos a impuestos especiales con fines comerciales está supeditada a una rigurosa trazabilidad digital mediante documentos administrativos electrónicos, el transporte de esos productos por un particular se caracteriza por una dispensa de toda formalidad administrativa. Para paliar esta falta de documentación, el art. 32, apartado 2 enumera los extremos a los que los Estados miembros deberán atender para determinar si productos sujetos a impuestos especiales, adquiridos y transportados por un particular, están destinados al uso propio de ese particular. Entre ellos figuran la cantidad de productos transportados (a saber, 800 unidades para los cigarrillos) y los motivos por los que se encuentran en poder del particular de que se trate.
De ello se deduce que, en el marco de controles aleatorios basados, en esencia, en los umbrales indicativos establecidos, existe, habida cuenta de la falta de documentación y del carácter puntual de los controles en las fronteras interiores, un riesgo estructural de fraude debido a la adulteración del concepto de «necesidades propias». Por consiguiente, una interpretación amplia del concepto de «uso propio», en el sentido de que abarque las entregas a título gratuito entre particulares, presentaría un riesgo significativo de evasión fiscal, en la medida en que determinadas entregas podrían dar lugar a una contrapartida, directa o indirecta, respecto a la que la Administración tributaria se encontraría ante la imposibilidad, o al menos ante una dificultad considerable, de verificar o detectar.
Por el contrario, una interpretación estricta del concepto de «uso propio», unida a la vigilancia aduanera del transporte repetido de productos por un particular, puede contribuir de manera eficaz a la lucha contra la elusión fiscal. En efecto, en tal supuesto, la Administración aduanera puede combatir los abusos basándose, en concreto, en las declaraciones del particular y apreciando la compatibilidad de las cantidades totales transportadas, en un determinado período, con las necesidades de un uso personal que se estimen razonables. Tal razonamiento se ve especialmente reforzado si se tiene en cuenta que una interpretación amplia del concepto de «uso propio» que incluyera también las entregas a otros particulares podría socavar las políticas fiscales y de salud pública de los Estados miembros, al permitir que el consumidor final eluda la carga fiscal destinada a desincentivar el consumo de los productos de que se trata.
En estas circunstancias, el concepto de «uso propio» debe interpretarse en el sentido de que se limita a la adquisición y al transporte de productos sujetos a impuestos especiales, como las labores del tabaco, destinados a un uso estrictamente personal por el particular que los ha adquirido.