Resulta procedente la deducción por doble imposición por unos trabajos realizados en Francia puesto que su importe fue refacturado por la empresa española al establecimiento francés
No hay razón para entender que los rendimientos recibidos por el actor por los trabajos realizados en Francia y por los que satisfizo impuestos en aquel país, no estuvieran incluidos en la declaración de la renta española, por más que aparezca en blanco el modelo 190 español, teniendo en cuenta que la mercantil española refacturó a la francesa los servicios prestados por el actor.
Esto es lo que concluye la sentencia núm. 260/2026, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 4 de mayo de 2026, rec. núm. 977/2023. En este caso, nos encontramos con el actor residente fiscal en España, que estuvo vinculado laboralmente a una entidad española en 2020. Durante 68 días laborales de ese ejercicio desarrolló su trabajo en Francia para un establecimiento que la empresa tiene en aquel país y, por ello, se preparó una nómina espejo para ingresar las retenciones impuestas por la normativa fiscal de aquel país. El salario por el trabajo en aquel país fue abonado por la empresa española pero refacturado al establecimiento francés. Es por ello que el recurrente defiende que las rentas obtenidas en Francia han sido sometidas en ambos países puesto que fueron soportadas por el establecimiento permanente que la empresa española tiene en Francia, acompañando copia de las facturas que así lo justifica.
La cuestión planteada se ciñe a determinar si la AEAT actuó correctamente al no aplicar al actor, residente fiscal en España en el ejercicio examinado, la deducción por doble imposición internacional, por los impuestos satisfechos en Francia por el trabajo desarrollado allí.
El TEAR denegó el recurso contra la resolución del recurso del recurso de reposición que desestimó la pretensión del actor de aplicar la deducción por doble imposición internacional, puesto que no aportó elementos que prueben que las retribuciones que han tributado en Francia se correspondan con las consignadas en el modelo 190, y que, por tanto, han estado efectivamente sometidas a doble tributación, tales como el contrato de trabajo, acuerdo y condiciones específicas de los desplazamientos, justificantes de las cantidades cobradas correspondientes al trabajo desarrollado en territorio francés, no queda acreditado el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 80 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
La Abogacía del Estado rechaza la aplicación de la deducción doble imposición que reclama el recurrente, por considerar que el hecho de que la entidad española haya refacturado los gastos en concepto de salarios devengados en España no determina que el pagador de la renta salarial sea la entidad francesa ni la existencia de una obligación fiscal del demandante con el fisco francés. Señala que según el artículo 15.2 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa, el demandante no tenía que haber tributado en Francia, al residir en Francia tan sólo 68 días del ejercicio 2020 y ser el pagador la entidad española. Es por ello que, si el establecimiento francés efectuó la retención, se trataría de un pago indebido, porque no es el pagador del salario del demandante, y, por tanto, dicha tributación sería reclamable a las autoridades fiscales francesas.
El artículo 80.1 de la Ley IRPF establece como regla para el cálculo de la deducción, la cantidad menor entre el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales, o bien el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
En cuanto a las rentas del trabajo obtenidas en el Estado distinto al de la residencia, que aquí sería Francia, el artículo 15.2 del Convenio determina la tributación exclusiva en el Estado de residencia, en este caso España, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos, y b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.
El actor sostiene que España no tenía potestad exclusiva para grabar el salario percibido en Francia porque no concurrían las tres circunstancias que recoge el artículo 15.2, en concreto la prevista en la letra c), ya que parte del salario percibido abonado por la empresa española fue refacturado a establecimiento francés y, por tanto, soportado en Francia, y para acreditarlo, aporta copia de las facturas que así lo justifica.
En primer lugar, la sentencia recuerda su sentencia núm. 2/2026, de 19 de enero de 2026, rec. núm. 490/2023, en relación a la concurrencia del requisito establecido en la letra b), en la que hacía mención a la Consulta Vinculante V0224-15, de 21 de enero de 2015, relativa a un trabajador residente en España desplazado a Argentina. En ella se concluía que dicha letra no era de aplicación siempre y cuando la parte del salario pagada por la empresa española se hiciera por causa del trabajo realizado en Argentina.
En este caso, nos enfrentamos a una cuestión probatoria, de cuyo resultado resultará si se cumplen todos los requisitos para apreciar que el actor nada tuvo que tributar en Francia, y si además el mismo tributó allí por parte de las rentas que se le gravan en España.
El actor es trabajador de la mercantil española, y prestó servicios en Francia durante el ejercicio 2020, a favor de su establecimiento en Francia por acuerdo de ambas mercantiles pertenecientes al mismo grupo, siendo retribuido por la primera, que refacturó los servicios a la segunda. Presentó su declaración en España del IRPF-2020 correspondiente al ejercicio 2020 y fue sometido a imposición en Francia por las rentas del trabajo percibidas por su trabajo realizado en ese país.
Las remuneraciones se pagaron en nombre de un empleador que era residente del otro Estado (Francia)
Entiende la Sala que no concurren todos los requisitos del artículo 15.2 del Convenio para que el actor nada hubiera tenido que tributar en Francia, en la medida que la retribución recibida de la empresa española por el trabajo desarrollado en Francia a favor del establecimiento francés, fue por cuenta de esta, en virtud de los acuerdos entre ambas empresas.
Por tanto, no hay razón para entender que los rendimientos recibidos por el actor por los trabajos realizados en Francia y por los que satisfizo impuestos en aquel país, no estuvieran incluidos en la declaración de la renta española, por más que aparezca en blanco el modelo 190 español, teniendo en cuenta que la mercantil española refacturó a la francesa los servicios prestados por el actor.
Así, no tiene por qué coincidir la cuantía de rendimientos declarados en la autoliquidación presentada en Francia con los rendimientos íntegros percibidos por el total del año certificados por su pagador, por el número de días que manifiesta haber efectuado su trabajo en Francia, a saber, un total de 68 días, pues a este respecto conviene señalar que, de la facturas aportadas por el actor, parece que no tributó en Francia por todos los ingresos recibidos correspondientes a los servicios prestados en aquel país, que fueron muy superiores.
En definitiva, constan elementos suficientes de prueba para apreciar que las retribuciones por las que el actor ha tributado en Francia lo han sido también en España, y que han estado efectivamente sometidas a doble tributación, quedando acreditado el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 80 de la Ley IRPF, debiendo aplicarse la deducción por doble imposición internacional.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)