El TGUE rechaza las ficciones jurídicas que anticipan el devengo de los impuestos especiales y limita la denegación de la exención por defectos formales

El TGUE declara que el Derecho de la Unión impide anticipar el devengo de los impuestos especiales sobre el alcohol mediante ficciones jurídicas en el régimen suspensivo y prohíbe denegar la exención por defectos formales en la documentación cuando se cumplen los requisitos materiales y no existen indicios de fraude, abuso o evasión fiscal.

El asunto T-361/25, de 1 de julio de 2026, resuelto por el TGUE, tiene su origen en un litigio relativo a la liquidación de impuestos especiales sobre el alcohol entregado por una empresa a sus clientes. La empresa estaba autorizada a almacenar alcohol en régimen suspensivo y utilizaba un mecanismo previsto por el Derecho alemán que permitía transportar el alcohol directamente desde los proveedores hasta los clientes, sin entrada física previa en su depósito fiscal.

La Administración tributaria consideró que dicho mecanismo exigía una recepción y una salida ficticias del depósito fiscal y reclamó el pago de impuestos especiales por diversas irregularidades relacionadas con la circulación de los productos y con la documentación exigida. El órgano jurisdiccional remitente planteó dos cuestiones prejudiciales sobre la compatibilidad de esa normativa nacional con las Directivas 2008/118 y 92/83.

El órgano jurisdiccional remitente plantea, en la primera cuestión prejudicial, si los arts. 7, apartados 1 y 2, letra a), 20, apartado 2, y 30 de la Directiva 2008/118 se oponen a una normativa nacional que, cuando los productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo no se transportan al depósito fiscal del depositario autorizado, sino directamente a los depósitos fiscales de sus clientes, establece una ficción jurídica según la cual, en el momento en que el depositario autorizado toma posesión de los productos sin poseerlos físicamente, estos se consideran recibidos en entrega y, al mismo tiempo, retirados de su depósito fiscal, obligando a la apertura de un nuevo régimen suspensivo.

El Tribunal recuerda que los productos sujetos a impuestos especiales están gravados desde su fabricación o importación, pero el devengo solo se produce en el momento del despacho a consumo. Cuando los productos están en régimen suspensivo, el despacho a consumo tiene lugar con la salida, incluso irregular, de dicho régimen. La circulación en régimen suspensivo permite el traslado de productos entre depósitos fiscales y retrasa el devengo del impuesto.

La Directiva permite a los Estados miembros autorizar, en determinadas condiciones, la circulación hasta un lugar de entrega directa distinto del depósito fiscal, pero Alemania no ha hecho uso de esa facultad.

El art. 20 de la Directiva establece que la circulación comienza cuando los productos abandonan el depósito fiscal de expedición y finaliza cuando el destinatario recibe la entrega de los productos. El Tribunal recuerda que esta recepción exige la recepción física y efectiva de los productos. Asimismo, la salida del régimen suspensivo implica la salida física de los productos, ya que el devengo debe situarse lo más cerca posible del consumidor final.

Por ello, una normativa nacional que considere, mediante una ficción jurídica, que los productos han sido entregados y retirados del depósito fiscal cuando el depositario autorizado solo toma posesión indirecta de ellos no puede producir el devengo de los impuestos especiales en ese momento. Esta interpretación garantiza una aplicación uniforme del concepto de despacho a consumo y del momento del devengo en todos los Estados miembros.

El art. 30 de la Directiva únicamente permite procedimientos simplificados para circulaciones realizadas íntegramente en el territorio nacional y solo respecto de aspectos procedimentales. No permite modificar las condiciones materiales del régimen suspensivo ni establecer excepciones al art. 20, apartado 2. En consecuencia, no autoriza a los Estados miembros a considerar que la mera toma de posesión indirecta pone fin a la circulación en régimen suspensivo e inicia una nueva.

El Tribunal concluye que los arts. 7, apartados 1 y 2, letra a), 20, apartado 2, y 30 de la Directiva 2008/118 se oponen a una normativa nacional que establece esa ficción jurídica.

En la segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el art. 27, apartados 1 y 2, de la Directiva 92/83 permite denegar la exención de impuestos especiales por no haberse aportado, o haberse aportado fuera de plazo, la documentación exigida para la circulación de los productos.

El Tribunal señala que el régimen suspensivo de la Directiva 2008/118 y la exención prevista en el art. 27 de la Directiva 92/83 responden a requisitos distintos. Mientras el régimen suspensivo exige la circulación amparada por un documento administrativo electrónico, la exención depende de las características y de la utilización de los productos.

Los Estados miembros pueden fijar las condiciones de aplicación de la exención, pero deben respetar el principio de proporcionalidad. No pueden denegar la exención únicamente por la falta, transmisión extemporánea o transmisión incorrecta de la documentación si se cumplen los requisitos materiales de la exención.

Solo cabría denegarla cuando exista fraude, evasión o abuso deliberados, o cuando la falta, extemporaneidad o inexactitud de la documentación impida demostrar que el alcohol se ha utilizado para fines exentos. En el litigio principal no se aprecian indicios de fraude y el órgano jurisdiccional remitente considera que los productos fueron utilizados para fines exentos.

El Tribunal concluye que el art. 27, apartados 1 y 2, de la Directiva 92/83 se opone a una normativa nacional que deniega la exención únicamente porque no se haya aportado la documentación exigida o esta se haya creado o transmitido fuera de plazo, cuando esté acreditado que los productos se utilizaron para fines exentos y no existan indicios de fraude, abuso o evasión fiscal.