Cuando la institución de heredero se realice mediante testamento ológrafo el devengo del impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante
Por tanto, resultan procedentes los intereses de demora por la presentación extemporánea de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones más allá del periodo voluntario de los 6 meses
La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm. 398/2026, de 29 de mayo de 2026, rec. núm. 1056/2023 estima el recurso planteado por la Comunidad de Madrid por allanamiento de la parte demandada de la procedencia de exigir intereses por presentación extemporánea puesto que la fecha a tener en cuenta en el supuesto de testamento ológrafo es desde el fallecimiento del causante y no desde la protocolización.
La Comunidad de Madrid recurrió la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 26 de junio de 2023 que estimó la reclamación económico-administrativa número 28-12920-2022 contra el recurso de reposición que había confirmado la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sucesiones, por el concepto de intereses de demora por presentación extemporánea. El TEAR de Madrid en esta resolución asume la posición tradicional del TEAC, establecida en las resoluciones de 18 de junio de 2019, R.G. 3110-2016 y de 25 de marzo de 202, RG 2710-2019, en las que se fijó que en el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción artículo 67.1 de la Ley 58/2003 (LGT).
En este caso, el heredero no había ganado la prescripción, y por ello, la Administración defiende como fecha del devengo del impuesto la del fallecimiento del causante, y al presentarse la autoliquidación más allá del periodo voluntario de los 6 meses, se generaron los correspondientes intereses de demora. Destaca la Comunidad de Madrid que la cuestión controvertida se centra en determinar el momento del devengo del impuesto de Sucesiones cuando el causante deja testamento ológrafo. A tal efecto, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Ley ISD) no regula explícitamente el devengo de la adquisición mortis causa de bienes y derechos cuando el testador emplea el testamento ológrafo. Por tanto, el punto de partida del presente supuesto es la consideración del testamento ológrafo como un supuesto especialísimo no contemplado en las normas fiscales.
Reconoce que las normas del Impuesto sobre Sucesiones no se refieren al testamento ológrafo pero la regla general que debe regir es la del art. 24.1 de la Ley ISD, en virtud de la cual, el devengo del tributo se produce en la fecha del fallecimiento del causante. El testamento ológrafo requiere, de acuerdo a los artículos 691 y 692 del CC, de su adveración y protocolización ante notario, a efectos de que los interesados puedan ejercer sus derechos en el juicio que corresponda. Todos estos aspectos pueden generar controversia en relación con la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, la cual incide en las obligaciones formales de presentación de declaración o autoliquidación del impuesto y también en los elementos configuradores de la obligación tributaria principal.
Es la propia Administración autonómica la que cita diversas sentencias del TSJ de Madrid favorables a la interpretación de que la existencia de un testamento ológrafo no es un supuesto de los que dan lugar a la suspensión del plazo de presentación. Estas sentencias son de fechas 27/11/2018, 11/12/2018, 28/01/2019 y 06/02/2019, dictadas en los Procedimientos Ordinarios 283/2017, 550/2017, 878/2017 y 876/2017, que se refieren específicamente a la existencia de un testamento ológrafo. Todas ellas señalan que el devengo del impuesto debe situarse en la fecha del fallecimiento del causante. La efectividad de la institución de heredero no queda suspendida por la existencia de un testamento ológrafo, puesto que no puede entenderse como una condición, término, etc. o cualquier otra limitación pues en ese caso se entiende realizada el día que desaparezca la misma.
En los casos de testamento ológrafo debe darse por desconocido quien es o puede ser el heredero
Las mismas sentencias señalan que el hecho de fijar el devengo del impuesto con la fecha de fallecimiento del causante no es obstáculo para que exista un completo desconocimiento de quien sea o pueda ser el heredero. De hecho, la propia norma fiscal del impuesto contempla estos supuestos. Así, el artículo 22.2 de la Ley ISD regula esta cuestión, disponiendo que "si no fuesen conocidos los causahabientes de una sucesión, se aplicará el coeficiente establecido para los laterales de cuarto grado y extraños cuando el patrimonio preexistente exceda de 4.020.770,98 euros, sin perjuicio de la revolución que proceda graves que aquéllos fuesen conocidos". Es decir, el impuesto se devenga en la fecha del fallecimiento independientemente de que se puedan concretar la identidad de los herederos sin que ese desconocimiento suspenda o aplace aquel devengo.
La protocolización del testamento ológrafo no implica cuestión litigiosa a los efectos de la suspensión de los plazos de presentación.
La protocolización del testamento ológrafo no implica cuestión litigiosa en el sentido establecido en el artículo 69 del Real Decreto 1629/1991 (Rgto ISD) ni tampoco se trata de un juicio voluntario de testamentaría al no tener el objeto ni la finalidad del mismo (liquidación y división del caudal hereditario). Este supuesto debe entenderse incluido más bien, en el apartado 5 que contempla los casos que no se considerarán cuestiones litigiosas, por lo que no cabe apreciar que deban interrumpido los plazos previstos para la presentación de documentos y declaraciones.
El Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso, pero durante su tramitación se produce la recepción de la sentencia del Tribunal Supremo número 58/2026, de fecha 27 de enero de 2026, recurso número 1845/2024, por lo que presenta escrito de allanamiento sin imposición de costas.
El Tribunal Supremo señaló en esta sentencia que la determinación del devengo del impuesto está revestida de una especial polémica en el caso de que la institución de heredero se realice mediante testamento ológrafo como pone de manifiesto el hecho de que la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid gire un recargo por presentación extemporánea al entender que el impuesto se devengaba el día del fallecimiento del causante. Sin embargo, en el mismo día que se deliberó dicho recurso, también se resolvieron los recursos de casación núm. 6890/2023 y 682/2024 donde la misma Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid sostenía que no había prescrito su derecho a liquidar la deuda tributaria al situar el devengo del impuesto sobre sucesiones en los casos en que se instituya heredero mediante testamento ológrafo en el momento de la protocolización.
La protocolización del testamento ológrafo ha tenido siempre la naturaleza de procedimiento de jurisdicción voluntaria que, a diferencia de la jurisdicción contenciosa, se caracteriza por la ausencia de controversia o litigio.
El Tribunal Supremo establece en aquella sentencia que, en el Impuesto sobre Sucesiones, cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso, el dies a quo del devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración del fallecimiento del causante. Es en ese momento cuando se inicia el plazo de seis meses para la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos herederos en el testamento ológrafo, y cuando finaliza el plazo de seis meses se inicia un nuevo plazo de cuatro años de prescripción previsto en el art. 67.1 LGT. Esta doctrina era la sostenida, precisamente, por la Comunidad de Madrid en su demanda, por lo que la Abogacía del Estado presenta escrito de allanamiento.
Como vemos, la Administración ha abogado por una y otra posición, según la situación de cada expediente, con la finalidad de exigir intereses y recargos por extemporaneidad, o defender que no ha prescrito su derecho a liquidar la deuda tributaria, situación que hemos visto en otros casos similares, por ejemplo, en la determinación del devengo del impuesto al ejercer el ius transmissionis, lo que denota una incoherencia relevante para el Tribunal Supremo.
Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)