El Tribunal Supremo rechaza impugnar indirectamente una disposición general con ocasión del recurso contra una providencia de apremio cuando la liquidación firme pudo recurrirse previamente

El Tribunal Supremo limita la impugnación de providencias de apremio e impide cuestionar en fase ejecutiva la legalidad de una ordenanza no recurrida previamente junto con las liquidaciones que originó.

El Tribunal Supremo analiza en su sentencia nº 805/2026, de 29 de junio de 2026, con nº recurso 2089/2024 si un obligado tributario puede impugnar indirectamente una disposición de carácter general, en este caso una ordenanza reguladora de un precio público, con motivo de la impugnación de una providencia de apremio, cuando la posible ilegalidad de dicha norma podría determinar la nulidad de las liquidaciones que dieron origen a la deuda exigida en vía ejecutiva. La cuestión surge en relación con la posibilidad de utilizar la fase de apremio para cuestionar la validez de actos anteriores que ya habían adquirido firmeza, cuando el obligado tributario no impugnó previamente ni la ordenanza ni las liquidaciones dictadas al amparo de la misma.

El auto de admisión planteaba dos cuestiones relacionadas: en primer lugar, si era posible realizar esta impugnación indirecta de la disposición general al recurrir una providencia de apremio; y, en segundo lugar, si una eventual anulación de la ordenanza podía afectar a las liquidaciones firmes dictadas con anterioridad, conforme al art. 73 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA). El Tribunal Supremo resuelve únicamente la primera cuestión, al considerar que una respuesta negativa hacía innecesario pronunciarse sobre la segunda.

La normativa aplicable: límites de la oposición frente a las providencias de apremio

El Tribunal Supremo centra el análisis en la interpretación conjunta de tres preceptos principales: el art.167 de la Ley General Tributaria (LGT), el art. 26 de la LJCA y el art. 73 de la misma norma.

El art. 167.3 LGT establece que contra las providencias de apremio únicamente pueden alegarse determinados motivos tasados, como la extinción de la deuda, la prescripción, la falta de notificación de la liquidación, la anulación de esta o errores que impidan identificar la deuda o al obligado tributario.

Por su parte, el art. 26 LJCA permite la impugnación indirecta de disposiciones generales cuando se recurre un acto administrativo dictado en aplicación de dicha norma y se considera que la disposición no es conforme a Derecho. Esta vía permite cuestionar una norma reglamentaria sin necesidad de haberla impugnado directamente, pero siempre vinculada a un acto de aplicación de la misma.

Finalmente, el art. 73 LJCA regula los efectos de las sentencias que anulan disposiciones generales, estableciendo como regla general que dicha anulación no afecta por sí misma a actos firmes dictados con anterioridad bajo la vigencia de la norma anulada, salvo determinadas excepciones.

La jurisprudencia previa sobre la posibilidad excepcional de cuestionar liquidaciones en fase de apremio

El Tribunal Supremo recuerda que su jurisprudencia ha admitido en determinados casos que, pese al carácter limitado de los motivos de oposición frente a una providencia de apremio, puedan alegarse circunstancias excepcionales relacionadas con la nulidad de pleno derecho de la liquidación que se ejecuta.

Estos supuestos se han admitido principalmente cuando la liquidación carecía de cobertura jurídica porque la norma que la sustentaba ya había sido declarada nula antes de dictarse la liquidación o cuando el obligado tributario no tuvo posibilidad real de impugnar la liquidación por falta de notificación o por situaciones generadoras de indefensión.

En estos casos, el Tribunal Supremo ha considerado que una actuación administrativa basada en una norma declarada nula no puede producir efectos jurídicos válidos, incluso aunque la deuda se encuentre en fase ejecutiva.

Sin embargo, la Sala destaca que esos precedentes no son aplicables al supuesto analizado, ya que en este caso la ordenanza no había sido anulada cuando se practicaron las liquidaciones ni cuando se dictó la providencia de apremio. Además, el Ayuntamiento tuvo la posibilidad de impugnar las liquidaciones y no lo hizo.

La imposibilidad de utilizar la providencia de apremio para impugnar una ordenanza que no fue cuestionada previamente

El Tribunal Supremo rechaza la interpretación realizada por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía y concluye que no resulta posible impugnar indirectamente una disposición general con ocasión del recurso contra una providencia de apremio cuando el obligado tributario pudo haber planteado esa cuestión anteriormente.

La Sala considera que la impugnación indirecta de una ordenanza debe realizarse al recurrir el acto administrativo que constituye su verdadera aplicación, en este caso las liquidaciones del precio público. La providencia de apremio no es un acto de aplicación de la ordenanza, sino un acto de ejecución de una deuda ya liquidada y firme.

Permitir que en la fase ejecutiva pudiera discutirse por primera vez la legalidad de la norma que dio origen a la deuda supondría alterar la naturaleza del procedimiento de apremio y generar una situación de inseguridad jurídica, al permitir reabrir indefinidamente cuestiones que debieron resolverse en la fase declarativa.

El Tribunal recuerda que, una vez que una liquidación adquiere firmeza por no haber sido recurrida, mantiene su presunción de legalidad y ejecutividad. Si el obligado considera que dicha liquidación incurre en una causa de nulidad de pleno derecho, debe acudir a los procedimientos excepcionales previstos legalmente, como la revisión de oficio regulada en el art. 217 LGT o la revocación del art. 219 LGT.

La falta de impugnación previa de las liquidaciones impide cuestionar la deuda en vía ejecutiva

La Sala considera determinante que el Ayuntamiento de Benamargosa no recurriera las liquidaciones emitidas por la Mancomunidad ni planteara entonces la ilegalidad de la ordenanza que les servía de fundamento. Esa falta de actuación permitió que las liquidaciones adquirieran firmeza.

Por ello, cuando posteriormente se inició el procedimiento de apremio, ya no era posible trasladar a esta fase ejecutiva una cuestión que debía haberse planteado durante la fase de liquidación. La providencia de apremio únicamente puede ser combatida mediante los motivos previstos expresamente en el artículo 167.3 LGT, salvo supuestos excepcionales de nulidad radical que no concurrían en este caso.

Doctrina jurisprudencial fijada por el Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo establece como doctrina que no es posible impugnar indirectamente una disposición de carácter general con ocasión de la impugnación de una providencia de apremio cuando el obligado tributario pudo haber cuestionado dicha disposición, bien directamente, bien indirectamente al recurrir las liquidaciones dictadas a su amparo, y no lo hizo.

En aplicación de esta doctrina, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación presentado por la Mancomunidad de Municipios de la Costa del Sol-Axarquía, anula la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía y confirma la sentencia inicial del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Málaga, que únicamente había acordado que la Mancomunidad resolviera la solicitud de compensación de deuda planteada por el Ayuntamiento.