Nulidad de la liquidación por omitir la valoración de las alegaciones presentadas el último día del plazo y límites de la retroacción de actuaciones
La sentencia declara que la falta de valoración de las alegaciones presentadas en plazo por el contribuyente determina la nulidad de la liquidación, sin que proceda la retroacción de actuaciones, por vulneración del derecho de defensa y del principio de buena administración.
La sentencia de la Audiencia Nacional n.º 244/2026, de 3 de junio de 2026, recaída en el recurso n.º 1033/2020, analiza si procede la retroacción de actuaciones acordada por el TEAC cuando la Inspección dictó la liquidación sin valorar las alegaciones presentadas en plazo por el contribuyente mediante escrito por Correos el último día del trámite. La Sala, aplicando la doctrina del Tribunal Supremo, concluye que dicha omisión constituye una vulneración del derecho al procedimiento administrativo debido que determina la nulidad de la liquidación, sin posibilidad de retroacción.
En el procedimiento inspector, tras denegarse al obligado tributario la ampliación del plazo para formular alegaciones al acta de disconformidad, este presentó por escrito por Correos el último día del plazo legal.
La Inspección dictó el acuerdo de liquidación sin tomar en consideración dichas alegaciones, al no haber sido todavía recibidas, e impuso asimismo la correspondiente sanción. Interpuestas reclamaciones económico-administrativas frente a ambos acuerdos, el TEAC las estimó parcialmente, anuló los actos impugnados y acordó la retroacción de actuaciones al trámite de alegaciones para que la Inspección las valorase y dictara una nueva liquidación.
La resolución del TEAC impugnada consideró que, aunque el escrito de alegaciones fue presentado dentro de plazo, se utilizó deliberadamente un medio distinto al empleado durante el procedimiento (presentación en papel por Correos en lugar de medios electrónicos) y en el último día del plazo, con la aparente finalidad de retrasar su recepción por la Inspección. Entiende que esta conducta constituye un abuso de derecho (art. 7.2 del Código Civil), ya que buscaba impedir que la Inspección pudiera valorar las alegaciones antes de dictar la liquidación y, posteriormente, alegar la prescripción del procedimiento.
No obstante, el TEAC afirma que esta actuación del contribuyente no puede impedir el reconocimiento de su derecho a que las alegaciones sean examinadas y contestadas. Al no haber sido tenidas en cuenta por la Administración, se vulneró el derecho de audiencia reconocido en la LGT y en el RGAT, lo que constituye un defecto formal causante de indefensión.
En consecuencia, conforme al art. 239.3 LGT, el TEAC acuerda anular parcialmente el acto impugnado y ordenar la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto, para que la Administración valore y responda motivadamente a las alegaciones presentadas, sin que ello suponga apreciar la prescripción invocada por el contribuyente.
La parte recurrente impugna la resolución del TEAC por considerar improcedente la retroacción de actuaciones acordada. Sostiene, en primer lugar, que el procedimiento inspector no podía reputarse válidamente finalizado, por lo que la liquidación fue dictada de forma prematura. Subsidiariamente, alega que la omisión de las alegaciones presentadas en tiempo y forma constituye un vicio de carácter material, y no un mero defecto formal susceptible de subsanación mediante retroacción, añadiendo que esta solución vulnera el principio de buena administración al permitir a la Administración corregir un defecto exclusivamente imputable a su actuación. Asimismo, solicita que, descartada la retroacción, la Sala se pronuncie directamente sobre las cuestiones de fondo planteadas en la reclamación económico-administrativa. Finalmente, rechaza la apreciación de abuso de derecho y mala fe efectuada por el TEAC al amparo del artículo 7.2 del Código Civil, al entender que el ejercicio de un derecho legalmente reconocido no puede calificarse de abusivo, máxime cuando fue la propia Administración la que propició la situación controvertida. En consecuencia, interesa la anulación de la resolución impugnada, la declaración de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF correspondiente al ejercicio 2011 y el examen de las cuestiones de fondo relativas a los ejercicios 2012 y 2013.
La Sala parte de un hecho incontrovertido: el escrito de alegaciones fue presentado dentro del plazo legal, si bien tuvo entrada en el Registro General de la Delegación Especial de Madrid más tarde al haber sido remitido por correo. No obstante, la Inspección dictó el acuerdo de liquidación sin tomar en consideración dichas alegaciones, motivo por el cual el TEAC anuló parcialmente los actos impugnados y acordó la retroacción de actuaciones al momento del trámite de alegaciones para que la Inspección las valorase y dictara una nueva liquidación.
La Sala rechaza esta solución al considerar plenamente aplicable la doctrina fijada por el Tribunal Supremo, en particular en su sentencia de 12 de septiembre de 2023. De dicha jurisprudencia resulta que los trámites de audiencia y alegaciones constituyen una garantía esencial del derecho de defensa y del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado a la luz del principio de buena administración, por lo que las alegaciones formuladas en tiempo y forma deben ser necesariamente examinadas y valoradas antes de dictar la liquidación.
La Sala destaca que el Tribunal Supremo ha descartado que pueda reprocharse al contribuyente haber presentado las alegaciones por correo el último día del plazo, al tratarse de un medio expresamente permitido por el ordenamiento vigente en aquel momento y no existir obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración. Por el contrario, considera que fue la propia Administración la que, al dictar la liquidación al día siguiente de finalizar el plazo de alegaciones sin comprobar si se habían presentado por correo ni esperar razonablemente a su recepción, privó de toda efectividad al trámite de audiencia, vaciándolo de contenido y frustrando la finalidad constitucional que le es propia.
En consecuencia, la omisión de la valoración de las alegaciones no constituye un mero defecto formal susceptible de subsanación mediante retroacción de actuaciones, sino una infracción de especial gravedad que afecta al derecho al procedimiento administrativo debido y genera una presunción de indefensión material, sin que corresponda al contribuyente acreditar el perjuicio sufrido, sino a la Administración demostrar que tal indefensión no se produjo. La Administración, además, no puede invocar un defecto originado por su propia actuación para obtener una nueva oportunidad de resolver el procedimiento.
Aplicando esta doctrina al caso enjuiciado, la Sala concluye que la liquidación fue dictada con vulneración del derecho del recurrente a que sus alegaciones fueran efectivamente consideradas, por lo que el acto es nulo de pleno derecho y no cabe acordar la retroacción de actuaciones para subsanar dicha omisión. En consecuencia, estima el recurso, anula la resolución del TEAC en cuanto acordó la retroacción y declara igualmente la nulidad de la liquidación de la que trae causa.