El TSJ de Extremadura rechaza la aplicación extemporánea de la reducción por adquisición de empresa en el ISD al faltar su solicitud expresa y dentro de plazo

El contribuyente consideró suficiente la referencia genérica incluida en el cuaderno particional para aplicar la reducción, al acreditar su condición de agricultor a título principal y titular de una explotación prioritaria. Sin embargo, su aplicación implica una serie de obligaciones que tiene que asumir el contribuyente de forma explícita, sin que se pueda exigir a la Administración que "adivine" si se van a realizar o no.

Esto es lo que resuelve el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en la sentencia núm. 403/2026, de 22 de junio de 2026, Rec. núm. 90/2026. El asunto versa sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, en concreto, sobre la posibilidad de aplicar una reducción propia de la Comunidad Autónoma del 100% por adquisición de empresas o explotaciones cuando inicialmente no se había solicitado correctamente. El contribuyente había dejado constancia en el cuaderno particional de que debían aplicarse las bonificaciones y beneficios fiscales que procedieran, alegando su condición de agricultor a título principal y titular de una explotación prioritaria de la tierra.

El Letrado de la Junta de Extremadura se opone al presente recurso en la medida en la que el sujeto pasivo tenía que optar expresamente por la aplicación a la reducción de la Comunidad Autónoma del 100 por 100 sobre el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades societarias, que se encontraba recogida en el artículo 21.1 del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 21 de mayo.

Señala el Letrado que no caben expresiones genéricas para su aplicación, puesto que la propia norma conlleva el cumplimiento de una serie de obligaciones. Así, el artículo el 64.1 de la misma norma señala que cuando la definitiva efectividad de un beneficio fiscal dependa del cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito en un momento posterior al de devengo del impuesto, la opción por la aplicación de tal beneficio deberá hacerse expresamente en el periodo reglamentario de presentación de la autoliquidación o declaración.

La cuestión fundamental era, por tanto, si podía rectificarse años después la autoliquidación para aplicar el beneficio fiscal.

La respuesta del TSJ de Extremadura es negativa. La Sala se apoya especialmente en el artículo 64.1 del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013 de Extremadura, que establecía expresamente que, cuando la efectividad definitiva del beneficio fiscal depende del cumplimiento posterior de determinados requisitos, la opción por aplicar el beneficio debe hacerse expresamente dentro del período reglamentario de presentación.

Ese precepto señala que la omisión de esa opción sólo podrá subsanarse si el documento que la recoge se presenta antes de que finalice el citado periodo. Además, señala expresamente que la falta de la opción se entenderá como una renuncia a la aplicación del beneficio por no cumplir el obligado tributario la totalidad de requisitos establecidos o no asumir los compromisos a su cargo. También se considerará renuncia la no aplicación del beneficio en la autoliquidación cuando se ha solicitado en el documento que la acompaña. Es por ello, que el recurrente no puede pedir la rectificación de la liquidación ocho años después.

Y aquí está la clave de la sentencia. La norma autonómica califica expresamente el ejercicio del beneficio como una "opción". Por eso, la Sala considera que no estamos simplemente ante el ejercicio tardío de un derecho, sino ante una opción tributaria sometida a un plazo específico. Además, el contribuyente no había realizado una opción expresa ocho años antes, sino que pretendía ejercerla ocho años después de la liquidación. La Sala considera que el plazo estaba ampliamente superado y que la consecuencia legal era entender renunciada la bonificación.

La sentencia dice expresamente que “la normativa autonómica coincide con la estatal” y, por ello, no cabe la rectificación pedida por el demandante.

Sin embargo, dicha afirmación categórica es errónea, puesto que no debe confundirse la invocación de una reducción autonómica propia, que tendrá su regulación específica, con la aplicación de la reducción estatal prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 20/1987 (Ley ISD), que puede ser regulada por la Comunidad Autónoma, manteniéndola en los mismos términos o mejorándola, pero nunca empeorando o impidiendo su aplicación.

Por eso, nada impediría la invocación por el actor de la reducción estatal, puesto que todas las reducciones que contempla el artículo 20 de esta Ley no están configuradas como "opciones tributarias". Son beneficios fiscales que el legislador reconoce al contribuyente cuando concurren los requisitos legalmente establecidos, claro está, en la fecha del devengo del impuesto.

La diferencia entre la aplicación de un derecho o beneficio fiscal y el ejercicio de una opción tributaria la aborda la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de junio de 2024, rec. núm. 796/2023, que parte de la doctrina del Tribunal Supremo sobre el artículo 119.3 LGT, al señalar que para que exista una verdadera opción tributaria tienen que concurrir dos elementos: (i) elemento objetivo: la norma debe establecer una alternativa entre regímenes jurídicos diferentes y excluyentes. (ii) elemento volitivo: debe existir un acto libre de voluntad del contribuyente mediante el cual elige una de esas alternativas.

Esta doctrina concluye que no existe opción tributaria cuando el contribuyente está ejercitando un derecho autónomo reconocido por la norma y no existe una verdadera alternativa entre regímenes jurídicos diferentes y excluyentes. En ese caso, el contribuyente podría solicitar la rectificación de la autoliquidación fuera del período voluntario, y dentro del plazo de prescripción, conforme al artículo 120.3 de la Ley 58/2003 (LGT). Por el contrario, cuando sí se ofrece esa alternativa, sí nos encontraríamos ante una verdadera opción, sometida a la regla temporal del artículo 119.3 LGT.

El TSJ de Extremadura parece convertir el ejercicio del beneficio en una "opción" por mandato de la norma autonómica. Pero eso no significa necesariamente que estemos ante una "opción tributaria" en el sentido del artículo 119.3 LGT. Y aquí es donde el planteamiento de la sentencia de la Audiencia Nacional cobra todavía más fuerza. La pregunta correcta sería si una norma puede establecer que el contribuyente debe solicitar expresamente un beneficio fiscal y, por ese solo hecho, convertir el ejercicio de un derecho tributario en una opción.

La sentencia concluye que el actor solicitó en un principio la aplicación del artículo 20.2.c) para después cambiar al artículo 21 del texto refundido, pero en la propia demanda se reconoce que en el momento de la liquidación no se cumplían los requisitos de la reducción, por lo que difícilmente se podía optar a la misma.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)