Infracción muy grave por utilización de medios fraudulentos: no basta con acreditar que la llevanza incorrecta de los libros supera el 50% de la base de la sanción, sino que la AEAT debe justificar la elusión de impuestos

El TEAC establece que la incorrecta llevanza de libros o registros, aunque su incidencia supere el 50% de la base de la sanción, no basta por sí sola para calificar la infracción como muy grave por utilización de medios fraudulentos, siendo necesario que la Administración motive el propósito específico de eludir el pago de impuestos.

La cuestión analizada por el TEAC en la resolución RG 51115/2026, de 22 de septiembre de 2026, consiste en determinar si, para calificar una infracción tributaria como muy grave por utilización de medios fraudulentos, conforme al art. 184.3.a).3.º de la LGT, basta con acreditar que la llevanza incorrecta de los libros contables o registros tributarios supera el porcentaje del 50% de la base de la sanción, o si, además, la Administración debe justificar la existencia de un ánimo fraudulento específico. El supuesto se refiere a la llevanza incorrecta de los libros mediante falsedad de asientos, registros o importes, omisión de operaciones o contabilización en cuentas incorrectas que alteren su consideración fiscal.

El TEAC recuerda que las infracciones tributarias únicamente pueden sancionarse cuando concurra culpabilidad, de acuerdo con los arts. 183 y 179 de la LGT, pues en el ámbito sancionador tributario no existe responsabilidad objetiva. Por ello, la Administración debe motivar tanto el elemento objetivo de la infracción como el elemento subjetivo, explicando las razones por las que considera que la conducta fue dolosa o negligente. Este deber de motivación adquiere una especial relevancia en materia sancionadora, al encontrarse vinculado con las garantías constitucionales y con la presunción de inocencia.

La utilización de medios fraudulentos no puede apreciarse automáticamente

El TEAC considera que el deber de motivación no se agota en acreditar la culpabilidad del obligado tributario, sino que debe extenderse específicamente a la circunstancia que determina la calificación de la infracción como muy grave. Por tanto, no basta con constatar que existe una llevanza incorrecta de la contabilidad y que su incidencia supera el porcentaje establecido en el art. 184.3.a).3.º LGT. La Administración debe explicar por qué esa concreta irregularidad constituye un medio fraudulento utilizado en la comisión de la infracción.

Según el Tribunal, admitir lo contrario supondría equiparar automáticamente la existencia de una conducta culpable con la utilización de medios fraudulentos y podría conducir a calificar de muy graves las infracciones de manera generalizada. La aplicación de este criterio de agravación exige analizar las circunstancias concretas del caso y evitar cualquier automatismo incompatible con las garantías propias del procedimiento sancionador.

Necesidad de acreditar un ánimo fraudulento específico

El TEAC concluye que la Administración debe motivar no solo la concurrencia del supuesto objetivo previsto en el art. 184.3.a).3.º LGT, sino también que las irregularidades contables fueron buscadas con el propósito de eludir el pago de impuestos, a sabiendas de su falsedad, ilegalidad o carácter engañoso, y debe explicar la incidencia que tuvieron en el incumplimiento de las obligaciones tributarias. Por tanto, la superación del porcentaje legalmente establecido constituye un requisito necesario, pero no suficiente por sí solo para aplicar la calificación de medios fraudulentos.

Jurisprudencia previa del Tribunal Supremo y criterio del TEAC

El TEAC fundamenta su posición en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ya había establecido que las anomalías sustanciales en la contabilidad no constituyen por sí mismas un medio fraudulento. En particular, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2009 señaló que las anomalías deben responder al concepto general de utilización de medios fraudulentos y estar específicamente vinculadas con la finalidad de eludir el pago de impuestos. Esta doctrina impide que la existencia de irregularidades contables determine automáticamente una agravación de la sanción.

El mismo criterio había sido asumido por el TEAC en su resolución de unificación de criterio de 30 de abril de 2009 y posteriormente en su resolución de 5 de septiembre de 2013. En esta última, el Tribunal Central ya sostuvo que no era suficiente con que la contabilidad se hubiera llevado incorrectamente, sino que debía apreciarse un ardid expresamente buscado para defraudar a la Hacienda Pública.

Criterio fijado por el TEAC

El Tribunal Económico-Administrativo Central fija como criterio que la aplicación del art. 184.3.a).3.º LGT para calificar una infracción como muy grave por utilización de medios fraudulentos no exige únicamente acreditar que la llevanza incorrecta de los libros o registros supera el porcentaje legal del 50 %, sino que la Administración debe justificar y motivar también la existencia de un ánimo fraudulento específico.

En consecuencia, para aplicar esta circunstancia calificadora deben acreditarse tanto las irregularidades contables previstas expresamente en la norma como su utilización con una finalidad fraudulenta. La mera constatación de la falsedad de asientos o importes, la omisión de operaciones o la contabilización en cuentas incorrectas que alteren su consideración fiscal, aun cuando superen el porcentaje establecido legalmente, no permite por sí sola calificar la infracción como muy grave.