Cuando una liquidación fundamenta la regularización en la potestad de calificación del art. 13 LGT, el órgano jurisdiccional no puede confirmarla introduciendo la simulación, que no fue declarada por la Administración
El Tribunal Supremo determina que el órgano jurisdiccional no puede confirmar una liquidación tributaria fundamentada en la potestad de calificación del artículo 13 de la LGT mediante la introducción de una simulación del artículo 16 que no fue declarada previamente por la Administración tributaria.
En la sentencia nº 1032/2026, de 22 de septiembre de 2026, el Tribunal Supremo analiza si un órgano jurisdiccional puede confirmar una regularización tributaria cuando la Administración la fundamentó en la potestad de calificación del art. 13 de la Ley General Tributaria (LGT), pero el tribunal considera que los hechos deben encuadrarse en la simulación regulada en el art. 16 de la LGT. En particular, se plantea si el órgano judicial debe respetar el título jurídico empleado por la Administración en la liquidación, teniendo en cuenta que el art. 16.2 LGT exige que la existencia de simulación sea declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación.
Asimismo, se cuestiona la posibilidad de mantener una sanción cuando la Administración la impuso sobre la base del art. 13 LGT y el órgano judicial modifica posteriormente el fundamento jurídico de la regularización para situarlo en el artículo 16 LGT.
Pagos realizados por el club a los agentes de los jugadores
El supuesto analizado se refiere a cantidades satisfechas por un club deportivo a agentes o representantes de jugadores con motivo de fichajes, traspasos, modificaciones o extinciones de contratos. La Inspección consideró que, aunque formalmente el club pagaba las facturas emitidas por los agentes y soportaba el IVA correspondiente, en realidad los agentes prestaban sus servicios a los jugadores y el club asumía el pago de dichas cantidades en nombre y por cuenta de los futbolistas.
De acuerdo con esta interpretación, las cantidades satisfechas por el club constituían una mayor retribución de los jugadores que no había sido sometida a las correspondientes retenciones del IRNR. Sin embargo, el Tribunal Supremo ya había concluido en asuntos anteriores que esta actuación administrativa excedía de los límites de la potestad de calificación del art. 13 LGT, porque la Administración no se limitaba a calificar el negocio celebrado entre el club y el agente, sino que aislaba el flujo económico y lo trasladaba a otro esquema negocial, correspondiente a la relación entre el jugador y su agente.
La particularidad del recurso reside en que la Audiencia Nacional, al revisar la actuación administrativa, consideró que de la resolución del TEAC se desprendía realmente la existencia de una simulación, aunque la Administración no hubiera utilizado expresamente esta figura en el acuerdo de liquidación.
El Tribunal Supremo rechaza esta posibilidad. El control jurisdiccional debe limitarse a determinar si la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho y no puede incorporar una nueva causa jurídica que no fue utilizada por la Administración para justificar la liquidación. De hacerlo, el órgano judicial estaría proporcionando a posteriori una justificación distinta para salvar la legalidad de un acto administrativo que fue dictado con otro fundamento.
El Tribunal destaca especialmente el tenor del art. 16.2 LGT, que establece de forma expresa que la existencia de simulación debe ser declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. Por tanto, ni el tribunal de instancia ni el TEAC pueden introducir o reconstruir en fase revisora una simulación que no fue declarada en el momento procedente.
La falta de impugnación del contribuyente no convalida la liquidación
El Tribunal Supremo rechaza también la consideración de la sentencia de instancia según la cual el hecho de que el contribuyente no hubiera formulado un reproche específico respecto de las facultades utilizadas por la Administración podría permitir mantener la liquidación.
La ausencia de una impugnación concreta no puede producir un efecto convalidatorio o sanatorio de las infracciones jurídicas cometidas en la liquidación. La función del órgano jurisdiccional consiste en controlar la legalidad del acto administrativo sometido a su examen, pero no en completar sus fundamentos o sustituir el título jurídico empleado por la Administración por otro que permita mantener sus efectos.
Jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo
El Tribunal Supremo fija como doctrina que, cuando una liquidación tributaria fundamenta la regularización exclusivamente en la potestad de calificación del art. 13 LGT, el órgano jurisdiccional no puede confirmar dicha regularización introduciendo en el proceso la figura de la simulación que no fue declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación. Esta conclusión deriva directamente de la exigencia establecida en el art. 16.2 LGT.
Asimismo, la sentencia ratifica la jurisprudencia anterior sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación y simulación.