Principio de culpabilidad y notificaciones electrónicas: no cabe sancionar por resistencia cuando el obligado tributario desconoce el requerimiento, pues “no se puede obstruir lo que se desconoce”

La falta de acceso a los requerimientos tributarios practicados mediante el sistema de notificación electrónica obligatoria no puede justificar una sanción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria cuando no se acredita una conducta voluntaria y culpable del obligado tributario, especialmente cuando la Administración conocía que el contribuyente no había visualizado las comunicaciones.

La sentencia de la Audiencia Nacional n.º 706/2026, de 10 de septiembre de 2026, con n.º de recurso 1000/2020, analiza si resultaba conforme a Derecho la sanción tributaria impuesta a una sociedad domiciliada en Vizcaya por no atender tres requerimientos de información efectuados por la Administración tributaria mediante el sistema de notificación electrónica obligatoria (NEO).

El litigio tiene su origen en una actuación de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, que requirió a la entidad la ratificación de determinados datos declarados en el modelo 347. En concreto, se solicitaba información relativa al volumen de operaciones realizado con un tercero, así como la confirmación de que dichos datos eran correctos.

La sociedad recurrente gestionaba sus obligaciones tributarias a través del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Vizcaya. Los requerimientos fueron practicados mediante el sistema NEO, sin que la entidad accediera a la sede electrónica ni atendiera las comunicaciones. Ante la falta de respuesta, la Administración efectuó un segundo y un tercer requerimiento con el mismo contenido, también mediante notificación electrónica.

Como consecuencia de la falta de atención de los requerimientos, la Administración inició un procedimiento sancionador al considerar que la conducta de la entidad podía ser constitutiva de una infracción tributaria. Finalmente, se impuso una sanción de 12.000 euros por la infracción prevista en el art. 203 de la LGT, relativa a la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

La entidad recurrente impugnó la sanción, defendiendo que los requerimientos y la posterior notificación del procedimiento sancionador se habían practicado exclusivamente a través del buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada, sistema que la sociedad nunca llegó a conocer ni a consultar.

Alegó que todas sus relaciones y obligaciones fiscales se gestionaban mediante la Diputación Foral de Vizcaya, y que la Administración era o debía ser consciente de que las comunicaciones electrónicas no estaban siendo visualizadas. Por ello, consideraba que debieron utilizarse medios alternativos de notificación, evitando una situación de indefensión.

La recurrente sostuvo además que los datos solicitados ya habían sido facilitados a la Administración tributaria mediante el modelo 347, que no había existido conducta dolosa ni culpable y que la motivación de la sanción era genérica y no individualizaba adecuadamente la culpabilidad exigida por la doctrina del Tribunal Supremo.

Por su parte, la Abogacía del Estado defendió la validez de las notificaciones electrónicas, señalando que la entidad había sido notificada de su inclusión en el sistema NEO mediante correo ordinario en su domicilio fiscal. También sostuvo que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria tenía competencia para formular los requerimientos, incluso tratándose de una sociedad domiciliada en un Territorio Histórico, cuando la información solicitada podía resultar relevante para la gestión de tributos estatales o afectar a terceros domiciliados en territorio común.

La Sala considera que nada hay que objetar a la utilización de las notificaciones electrónicas que constan realizadas en el expediente administrativo, al encontrarse la recurrente incluida en el sistema de notificación y comunicación electrónica. Asimismo, reconoce la competencia de la ONGT para actuar en todo el territorio nacional y practicar requerimientos de información como el analizado, al referirse los datos solicitados a una tercera persona que podía estar domiciliada en territorio común.

Sin embargo, la cuestión decisiva se encuentra en el elemento subjetivo de la infracción.

El Tribunal recuerda que, conforme al principio de culpabilidad, las infracciones tributarias pueden ser sancionadas cuando exista dolo o culpa, incluso en grado de simple negligencia, pero no cabe admitir una responsabilidad objetiva que permita imponer sanciones por hechos casuales o ajenos a toda diligencia exigible.

En este caso, queda acreditado que los requerimientos fueron efectuados mediante notificaciones electrónicas y que la recurrente no accedió a la sede electrónica habilitada. La sociedad aportó documentación de la propia Agencia Tributaria relativa a la consulta de las comunicaciones emitidas, en la que se constataba la falta de visualización de los requerimientos efectuados con anterioridad a 2018.

La Sala considera especialmente relevante que la Agencia Tributaria conociera que, durante toda la tramitación del expediente, la sociedad nunca había visualizado electrónicamente los distintos requerimientos. Entre las comunicaciones no visualizadas se encontraba incluso la Comunicación de bienvenida obligado DEH, circunstancia que justificaba la falta de acceso a las notificaciones electrónicas.

Por ello, el Tribunal entiende que no concurre dolo en la conducta de la recurrente, al desconocer la existencia de los requerimientos y, más aún, el contenido de los mismos. La Sala destaca que no se puede obstruir lo que se desconoce y que, además, la información solicitada ya había sido puesta por la propia recurrente a disposición de la Agencia Tributaria a través del correspondiente modelo 347.

En este sentido, la Sala considera que no consta la voluntariedad en la comisión de la infracción, por lo que no puede apreciarse una conducta dirigida a crear algún tipo de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

El Tribunal concluye que anudar una sanción tan gravosa al incumplimiento de unos requerimientos cuyo contenido desconocía la recurrente vulnera el principio de culpabilidad, que resulta exigible en todo procedimiento sancionador.

En consecuencia, la Sala considera que no estamos ante una conducta reiterada y clara con la finalidad de obstruir la labor inspectora, por lo que procede anular la sanción impuesta por la Administración tributaria.

La resolución pone así de manifiesto que, aunque las notificaciones electrónicas practicadas conforme al sistema NEO sean formalmente válidas y la ONGT sea competente para efectuar determinados requerimientos a contribuyentes domiciliados en Territorios Históricos, la imposición de una sanción tributaria exige acreditar una conducta culpable y voluntaria del obligado tributario. La mera falta de atención de unos requerimientos cuyo contenido no fue conocido por el contribuyente no permite, por sí sola, apreciar la existencia de una conducta sancionable por resistencia, obstrucción, excusa o negativa.