El TGUE protege la buena fe del revendedor en el régimen del margen de beneficio del IVA frente a procedimientos tributarios excesivamente gravosos
La aplicación del régimen del margen de beneficio del IVA debe respetar la protección del revendedor que actúa de buena fe, sin imponerle cargas desproporcionadas por incumplimientos atribuibles a su proveedor. El TGUE exige que las normas y los procedimientos nacionales se ajusten al Derecho de la Unión Europea y respeten los principios de efectividad, seguridad jurídica y tutela judicial efectiva, evitando que las exigencias probatorias y procesales hagan excesivamente difícil el ejercicio de los derechos reconocidos por la normativa europea.
El Tribunal General de la Unión Europea en su sentencia de 14 de octubre de 2026 recaída en el asunto T-569/25, interpreta el art. 314 de la Directiva del IVA, en relación con el principio de efectividad, para determinar si se opone a una práctica nacional que excluye el examen de la buena fe del revendedor del procedimiento de liquidación del impuesto y lo reserva a un procedimiento separado de equidad. Asimismo, analiza si esta separación procedimental puede dificultar excesivamente el ejercicio del derecho a aplicar el régimen del margen de beneficio cuando el revendedor ha recibido facturas en las que sus proveedores indicaban que las operaciones estaban sujetas a dicho régimen.
El litigio tiene su origen en la actividad de una sociedad dedicada al comercio minorista y mayorista de joyas y relojes, en particular a través de plataformas en línea, que aplicó el régimen del margen de beneficio a determinadas operaciones de reventa de relojes durante los ejercicios 2013 y 2014. Tras una inspección, la Administración tributaria consideró que los proveedores habían aplicado erróneamente dicho régimen, al tratarse de productos nuevos, y denegó a la sociedad el derecho a aplicarlo en las operaciones posteriores. En consecuencia, practicó liquidaciones complementarias del IVA aplicando el régimen normal de tributación sobre el importe total de las contraprestaciones.
La sociedad impugnó las liquidaciones, pero el órgano jurisdiccional de primera instancia desestimó su recurso al considerar que los proveedores no estaban autorizados a aplicar el régimen del margen de beneficio y que la protección de la confianza legítima de la sociedad solo podía examinarse en un procedimiento de equidad separado. La sociedad interpuso recurso de casación alegando que remitirla a dicho procedimiento para que se examinara su buena fe era contrario al principio de efectividad del Derecho de la Unión.
El órgano jurisdiccional remitente planteó al Tribunal una cuestión prejudicial sobre la interpretación del art. 314 de la Directiva del IVA, en relación con el principio de efectividad, para determinar si el Derecho de la Unión se opone a una práctica nacional que solo permite examinar la buena fe del revendedor en un procedimiento distinto del procedimiento de liquidación del impuesto.
El Tribunal recuerda que el régimen del margen de beneficio constituye un régimen especial del IVA que permite a los sujetos pasivos revendedores tributar únicamente por el margen de beneficio obtenido al revender determinados bienes, entre ellos los bienes de ocasión, los objetos de arte, de colección y las antigüedades. Dicho margen corresponde a la diferencia entre el precio de venta solicitado por el revendedor y el precio de compra del bien.
En virtud del art. 314 de la Directiva del IVA, este régimen puede aplicarse cuando los bienes se adquieren de alguna de las personas expresamente previstas en dicho artículo, que tienen en común no haber podido deducirse el IVA soportado al adquirirlos y haber soportado, por tanto, toda la carga del impuesto.
El Tribunal señala que, cuando no se cumplen los requisitos establecidos en el art. 314, las autoridades tributarias pueden denegar el derecho a aplicar el régimen del margen de beneficio si resulta acreditado, mediante datos objetivos, que dicho derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva. Esto sucede no solo cuando el propio sujeto pasivo comete fraude fiscal, sino también cuando sabía o debería haber sabido que participaba en un fraude del IVA cometido por su proveedor o por otro operador de la cadena de entregas.
No obstante, la Administración tributaria no puede exigir de manera general al sujeto pasivo que compruebe que sus proveedores han cumplido sus obligaciones tributarias ni que verifique que concurren todos los requisitos para la aplicación del régimen del margen de beneficio, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades o fraudes en las operaciones anteriores. Tampoco puede exigirle, con carácter general, que disponga de documentación acreditativa de tales comprobaciones.
Por consiguiente, el art. 314 de la Directiva del IVA se opone a que se deniegue el régimen del margen de beneficio a un sujeto pasivo que ha recibido una factura con menciones relativas a dicho régimen, cuando posteriormente se comprueba que el proveedor lo había aplicado erróneamente, salvo que las autoridades tributarias acrediten que el revendedor no actuó de buena fe o que no adoptó todas las medidas razonables a su alcance para asegurarse de que la operación no le conducía a participar en un fraude fiscal.
El Tribunal recuerda que, a falta de una normativa de la Unión que regule detalladamente los procedimientos aplicables, corresponde a los Estados miembros establecer las normas procesales destinadas a salvaguardar los derechos que el Derecho de la Unión confiere a los justiciables. Sin embargo, dicha autonomía procesal está sujeta a los principios de equivalencia y efectividad: las normas nacionales no pueden ser menos favorables que las aplicables a situaciones similares de carácter interno ni hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos reconocidos por el ordenamiento jurídico de la Unión.
En el presente asunto, el órgano jurisdiccional remitente señala que la normativa alemana permite acumular el procedimiento de liquidación del impuesto y el procedimiento de equidad, pero no obliga a la Administración tributaria a hacerlo. La práctica habitual consiste en resolver primero sobre la liquidación del impuesto y examinar posteriormente, mediante una resolución separada, las cuestiones relativas a la equidad y a la buena fe del sujeto pasivo.
El Tribunal analiza si esta práctica puede vulnerar el principio de efectividad, teniendo en cuenta los inconvenientes procesales que ocasiona al revendedor, en particular en relación con los costes, la duración de los procedimientos y las modalidades de práctica de la prueba.
En primer lugar, por lo que respecta a los costes procesales, la separación de ambos procedimientos puede obligar al sujeto pasivo a soportar gastos duplicados de asistencia jurídica y asesoramiento fiscal, tanto en la fase administrativa como en la judicial. En efecto, puede verse obligado a impugnar por separado la liquidación del impuesto y la resolución relativa a la medida de equidad, lo que puede dar lugar a dos procedimientos administrativos de oposición, dos recursos judiciales y, en su caso, dos procedimientos de casación.
Además, esta práctica puede implicar una doble determinación de la cuantía del litigio y una doble consideración del importe del impuesto impugnado a efectos del cálculo de las costas procesales. El sujeto pasivo también puede verse obligado a soportar definitivamente los costes del procedimiento de liquidación del impuesto, aunque posteriormente se reconozca que habría tenido derecho a aplicar el régimen del margen de beneficio si se hubiera examinado y acreditado su buena fe.
Por ello, corresponderá al órgano jurisdiccional remitente comprobar si la regulación procesal controvertida puede generar costes desmesurados y disuadir al sujeto pasivo de ejercitar una acción judicial, teniendo en cuenta la relación entre los costes que implica el procedimiento y el importe de la deuda tributaria impugnada.
En segundo lugar, el Tribunal examina la duración de los procedimientos. La separación entre el procedimiento de liquidación del impuesto y el procedimiento de equidad puede prolongar durante varios años el examen de la buena fe del revendedor. La Administración tributaria puede esperar a que los órganos jurisdiccionales se pronuncien definitivamente sobre la liquidación del impuesto, incluso tras un recurso de casación, antes de examinar si el sujeto pasivo actuó de buena fe.
De este modo, mientras el procedimiento de liquidación del impuesto permanece en curso, el sujeto pasivo puede verse privado de la posibilidad de que se examine su buena fe y de obtener, en un plazo razonable, el reconocimiento del derecho a aplicar el régimen del margen de beneficio. Esta circunstancia puede retrasar considerablemente la tutela judicial efectiva de los derechos que le confiere la Directiva del IVA.
En tercer lugar, por lo que respecta a las modalidades de práctica de la prueba, el Tribunal recuerda que corresponde a las autoridades tributarias acreditar que el sujeto pasivo no actuó de buena fe o que no adoptó todas las medidas razonables a su alcance para evitar participar en un fraude fiscal.
Sin embargo, según las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente, en el procedimiento de equidad generalmente solo se examinan los elementos aportados por el propio sujeto pasivo en apoyo de su solicitud. Esta circunstancia puede perjudicar el ejercicio de sus derechos, especialmente si no se tienen en cuenta, durante el procedimiento de liquidación del impuesto, todas las circunstancias relevantes para el caso concreto, incluidas las que le sean favorables.
Por tanto, el Tribunal considera que una práctica nacional que obliga al sujeto pasivo a acudir a un procedimiento separado para que se examine su buena fe puede hacer excesivamente difícil el ejercicio del derecho a aplicar el régimen del margen de beneficio, atendiendo a los costes adicionales, a la prolongación de los procedimientos y a las dificultades probatorias que puede generar. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si tales circunstancias concurren efectivamente en el litigio principal.
El Tribunal precisa, además, que esta conclusión no queda desvirtuada por la jurisprudencia relativa a la posibilidad de regularizar el IVA indebidamente facturado mediante un procedimiento posterior al de liquidación del impuesto. En efecto, la posibilidad de establecer un procedimiento posterior no implica que cualquier configuración de este sea compatible con el Derecho de la Unión, con independencia de los inconvenientes procesales que pueda ocasionar al sujeto pasivo.
En consecuencia, el art. 314 de la Directiva del IVA, en relación con el principio de efectividad, se opone a una práctica nacional que no tiene en cuenta la buena fe del revendedor en el procedimiento de liquidación del impuesto y reserva su examen a un procedimiento separado de equidad, en el que la Administración tributaria examina los motivos invocados por el revendedor, ejerce su facultad de apreciación y adopta una resolución administrativa independiente, cuando dicha práctica hace excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el Derecho de la Unión.
La sentencia refuerza así la protección del sujeto pasivo que aplica el régimen del margen de beneficio confiando en las indicaciones que figuran en las facturas de sus proveedores, al exigir que las normas procesales nacionales respeten el principio de efectividad y no conviertan el reconocimiento de sus derechos en un procedimiento excesivamente costoso, prolongado o difícil.