Deducción fiscal del leasing inmobiliario en el IS antes de la puesta en funcionamiento del inmueble
La Dirección General de Tributos aclara los requisitos para la deducción fiscal del leasing inmobiliario en el Impuesto sobre Sociedades antes de la puesta en funcionamiento del inmueble y la posibilidad de anticipar la deducción de las cuotas satisfechas durante la construcción.
La entidad contribuyente de la consulta tributaria de la DGT V5533-26, de 14 de septiembre de 2026, ha formalizado un leasing inmobiliario cuya construcción finalizará a mediados del año 2022. El inmueble lleva mucho tiempo en construcción, pero no entrará en funcionamiento hasta mediados del año 2022. Las obras tienen una duración de más de 12 meses. La entidad contribuyente ha realizado un pago de más del 35% del total antes de la puesta en funcionamiento del inmueble.
Se pregunta si podría comenzar la amortización dese la fecha del pago de la primera cuota a pesar de que el bien inmueble no está en funcionamiento.
El régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero regulado en el art. 106 de la LIS constituye un régimen tributario especial aplicable a los contratos de arrendamiento financiero definidos en la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, que cumplan, además, todas las condiciones y requisitos establecidos en el citado art. 106 de la LIS.
Este criterio resulta coherente con el manifestado por la DGT en las consultas V2143-07 y V2686-14, entre otras, en relación con el régimen fiscal especial anteriormente regulado en el art. 115 del TRLIS. En dichas consultas se señaló que el referido régimen resultaba aplicable a los contratos comprendidos en la definición legal de arrendamiento financiero que cumplieran, además, todas las condiciones y requisitos establecidos en la normativa fiscal.
De acuerdo con lo anterior, la aplicación de la opción regulada en el art. 106.8 de la LIS presupone, en primer lugar, que el contrato cumpla los requisitos exigidos en los apartados 1 a 4 del citado precepto. En particular, deberá tratarse de un contrato de arrendamiento financiero formalizado con una entidad de crédito o establecimiento financiero de crédito, con una duración mínima de diez años (tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales), cuyas cuotas diferencien la parte correspondiente a la recuperación del coste y la carga financiera, y en el que el importe anual de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste permanezca igual o tenga carácter creciente a lo largo del período contractual.
Asimismo, la deducción de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste se encuentra sujeta al límite previsto en el art. 106.6 de la LIS. De acuerdo con lo anterior, el criterio de la LIS es que la deducibilidad de las cuotas satisfechas por la parte que correspondan a la recuperación del coste del bien no está condicionada a su imputación contable, como excepción al principio general de inscripción contable del art. 11 de la LIS.
En el supuesto planteado, el escrito de consulta no aporta información suficiente para verificar que el contrato responda íntegramente a la definición contenida en la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014 ni que cumpla la totalidad de los requisitos previstos en los apartados 1 a 4 del art. 106 de la LIS. No obstante, a efectos de la presente contestación, y dado que la contribuyente parece indicar que el contrato de leasing inmobiliario suscrito cumple todos los requisitos y condiciones para la aplicación del referido régimen especial, la DGT emitirá su contestación presumiendo el cumplimiento de los apartados 1 a 4 del citado precepto.
Una vez acreditado el cumplimiento de tales requisitos generales, el apartado 8 del art. 106 de la LIS permite anticipar el momento temporal al que se refiere su apartado 6, siempre que, simultáneamente, concurran los requisitos específicamente previstos en dicho apartado.
A este respecto, la consulta V1207-15 señaló que, en la medida en que se cumplieran los requisitos previstos en el art. 106 de la LIS, la deducción de las cuotas satisfechas se produciría desde el momento temporal correspondiente al inicio efectivo de la construcción y continuaría practicándose durante la vigencia del contrato de arrendamiento financiero, con independencia de que fuera anterior o posterior a la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.
A mayor abundamiento, en relación con el requisito previsto en la letra a) del art. 106.8 de la LIS, la consulta V2776-15 indicó lo siguiente:
La letra a) del art. 106.8 de la LIS establece que para poder deducir las cuotas de arrendamiento financiero en los términos previstos en el art. 106.6 de la LIS con anterioridad a la finalización de la construcción del activo objeto del contrato de arrendamiento financiero, será necesario que las cuotas de dicho contrato se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo.
Esta posibilidad de anticipar la deducción de las cuotas de arrendamiento satisfechas a la fase de construcción pretende atender adecuadamente a las operaciones que se suscriben con la finalidad de facilitar la financiación de las inversiones en bienes con largo período de construcción, objeto propio de las operaciones de arrendamiento financiero. Por tanto, este régimen fiscal permite la adquisición de este tipo de activos en condiciones fiscales equiparables o simétricas a las condiciones financieras establecidas contractualmente. De no disponer de dicha posibilidad, el contribuyente se vería penalizado al tener que soportar cargas que no tendrían carácter deducible, eliminando así el fin útil del arrendamiento financiero cuya fundamentación económica se basa en facilitar financieramente la adquisición de activos.
En consecuencia, una interpretación razonable y sistemática de la norma debe conllevar a que el **requisito previsto en el art. 106.8.a) de la LIS se entienda cumplido atendiendo al período de tiempo que medie entre momento temporal a que se refiere el apartado 8 del art. 106 de la LIS y la finalización de la construcción.
En el supuesto concreto planteado, el hecho de que la construcción tenga una duración superior a doce meses permitiría, en principio, entender cumplido el requisito previsto en la letra b) del art. 106.8 de la LIS. No obstante, la información aportada no permite determinar si el inmueble tiene la consideración de elemento del inmovilizado material, en atención a la letra a) del art. 106.8 de la LIS, y si reúne requisitos técnicos y de diseño singulares y no se corresponde con una producción en serie, conforme a la letra c) del art. 106.8 de la LIS.
Adicionalmente, el hecho de que se haya satisfecho un importe superior al 35% del total antes de la puesta en condiciones de funcionamiento no permite concluir que se cumpla el requisito relativo al carácter significativo de las cuotas satisfechas antes de la finalización de la construcción. A tal efecto, deberá tenerse en cuenta el calendario de pagos y el período existente entre el inicio efectivo de la construcción y su finalización.
Del mismo modo, deberá comprobarse que dicho importe se corresponde con cuotas de arrendamiento financiero y, en concreto, con la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien, y que su satisfacción no determina el incumplimiento del requisito previsto en el art. 106.4 de la LIS. Así, si el pago efectuado determinase que el importe anual de la parte de las cuotas imputable a la recuperación del coste fuese superior al correspondiente a períodos anuales posteriores, no se cumpliría el requisito de que dicha parte permanezca igual o tenga carácter creciente durante el período contractual.
En consecuencia, en la medida en que se cumplieran todos los requisitos establecidos en el art. 106 de la LIS, podría resultar aplicable la opción regulada en su apartado 8, de manera que la deducción fiscal de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del inmueble podría anticiparse al inicio efectivo de su construcción, dentro del límite previsto en el apartado 6 del citado precepto.
Finalmente, cabe advertir que la apreciación de tales circunstancias constituye una cuestión de hecho que deberá acreditarse por el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes de la Administración tributaria.