Procedencia de la estimación indirecta de bases imponibles en el IRPF por incumplimientos contables y aplicación del principio de proporcionalidad en la sanción tributaria
La aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles resulta procedente cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y la falta de conservación y presentación de facturas impiden a la Administración determinar con la necesaria precisión la base imponible, sin que ello obste a que la sanción por defraudación deba adecuarse a la real entidad de los hechos y a su proporcionalidad.
La sentencia de la Audiencia Nacional n.º 49/1995, de 31 de enero de 1995, dictada en el recurso n.º 1284/1991, con fecha de entrada en el CENDOJ de 14 de octubre de 2026, analiza la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta de bases imponibles en el IRPF del ejercicio 1979, ante el incumplimiento de determinadas obligaciones contables por parte de un contribuyente que desarrollaba una actividad agrícola de cultivo de flores.
El litigio tiene su origen en un acuerdo del Delegado de Hacienda de Barcelona, por el que se declaró procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases en el IRPF. Dicho acuerdo fue recurrido en reposición y posteriormente impugnado ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que desestimó la reclamación.
Finalmente, el TEAC desestimó el recurso de alzada, dando lugar al recurso contencioso-administrativo en el que el contribuyente solicitaba que se declarase la no procedencia de la determinación de bases por el sistema indirecto, elevando a definitiva la liquidación realizada en el período voluntario.
Con carácter subsidiario, la parte actora solicitaba la improcedencia de la sanción de defraudación del 200%, alegando, entre otras cuestiones, la incompetencia de los subinspectores actuarios para realizar las labores de comprobación e investigación, la improcedencia de aplicar la estimación indirecta y la inexistencia de los presupuestos necesarios para mantener la calificación de defraudación.
El recurrente sostenía que los subinspectores pertenecían al Cuerpo Auxiliar y que, por ello, no estaban facultados para efectuar las complejas operaciones establecidas en la Ley 34/1980, de 21 de junio, de Reforma del Procedimiento Tributario, para la determinación de las bases tributarias por el sistema indirecto. Asimismo, alegaba que era un modesto agricultor que cultivaba flores en régimen de arrendamiento de tierras sobre una superficie de 3,5 hectáreas.
La Sala comienza examinando la competencia de los subinspectores actuarios para realizar las actuaciones de comprobación e investigación tributaria. A este respecto, recuerda que la Orden de 5 de mayo de 1982, sobre funciones atribuidas al Cuerpo Especial de Gestión de la Hacienda Pública, especialidad de Inspección Auxiliar, les facultaba para realizar la comprobación e investigación del IRPF cuando los ingresos se hallasen comprendidos, como sucedía en este caso, dentro de los límites correspondientes a las actividades empresariales cuyos rendimientos podían determinarse en régimen de estimación objetiva singular.
Asimismo, la Sala señala que les correspondía la realización de actuaciones de comprobación e investigación tributaria, de colaboración y de toma de datos, bajo la dirección, supervisión y control de los Inspectores Financieros y Tributarios del Estado, circunstancia que no había sido negada.
Por ello, rechaza que los subinspectores actuaran fuera de los límites de sus atribuciones y descarta que esta circunstancia pudiera determinar la improcedencia de la estimación indirecta declarada por el Delegado de Hacienda.
En cuanto a la procedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta, el Tribunal examina lo dispuesto en el art. 4.2 de la Ley 34/1980, de 21 de junio, y en el art. 5 del Real Decreto 1547/1982, de 9 de julio, conforme a los cuales la determinación de las bases por dicho régimen resulta procedente cuando los sujetos pasivos ofrecen resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplen sustancialmente sus obligaciones contables o de presentación de declaraciones, de tal modo que a la Administración le resulte imposible conocer los datos necesarios para la estimación de la base.
La Sala recuerda igualmente que el art. 50 de la LGT contempla la estimación indirecta cuando la falta de presentación de declaraciones, o las presentadas por los sujetos pasivos, no permiten a la Administración conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, así como cuando concurren situaciones de resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables.
En el presente caso, la concurrencia de tales presupuestos resulta acreditada por la falta de llevanza del libro-registro de ventas y por la inexistencia de una debida conservación, clasificación y presentación de las facturas o documentos análogos.
La Sala considera que estos incumplimientos son atribuibles al sujeto pasivo y que no han sido desvirtuados por la parte actora. Como consecuencia de ello, la Administración no podía determinar con la necesaria precisión la base imponible, por lo que el recurso subsidiario de la estimación indirecta se hacía imprescindible.
El Tribunal añade que los resultados obtenidos han de considerarse ajustados a la realidad de los ingresos, puesto que el recurrente no propone ni prueba la existencia de otros módulos, índices o criterios que hubieran podido utilizarse para desmentir o desvirtuar aquellos resultados.
Asimismo, considera que nada obsta a que puedan tomarse en consideración determinadas fotocopias a falta de documentos originales, tanto por la amplitud con que las normas citadas establecen los medios admisibles como por no haber sido impugnada su autenticidad.
Por tanto, la Sala confirma la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta, al concurrir los presupuestos legalmente exigidos para su utilización y resultar imposible para la Administración determinar adecuadamente la base imponible mediante los datos disponibles.
La cuestión relativa a la sanción por defraudación recibe un tratamiento distinto. La Sala advierte que los Tribunales Económico-Administrativos no habían resuelto expresamente sobre su conformidad a Derecho: el Tribunal Regional de Cataluña consideró que no procedía dirimir esta cuestión por tratarse únicamente de una propuesta, mientras que el Tribunal Económico-Administrativo Central guardó silencio al respecto.
No obstante, por razones de economía procesal, el Tribunal entiende que puede resolver directamente esta cuestión y que, para adecuar la sanción y hacerla proporcional a la real entidad de los hechos, debe establecerse en el 100% de la cuota tributaria, dejando sin efecto la propuesta del 200%, de acuerdo con los arts. 80 y 83 de la LGT en su redacción anterior.
La Sala mantiene, sin embargo, la calificación de defraudación, limitándose a reducir el porcentaje de la sanción para adecuarlo a las circunstancias concurrentes.
La sentencia pone así de manifiesto que la falta de llevanza del libro-registro de ventas y el incumplimiento sustancial de las obligaciones de conservación, clasificación y presentación de facturas pueden justificar la aplicación del régimen de estimación indirecta, siempre que tales incumplimientos impidan a la Administración determinar la base imponible con la necesaria precisión.
Asimismo, destaca que la utilización de este régimen no impide revisar la proporcionalidad de la sanción tributaria, que en este caso se reduce del 200% al 100% de la cuota tributaria, manteniéndose la calificación de defraudación.
Actualidad
Desde una perspectiva actual, conviene tener presente que el régimen de estimación indirecta y el sistema de infracciones y sanciones tributarias han experimentado cambios normativos desde que se dictó esta resolución. Actualmente, la estimación indirecta se regula en los arts. 53 y 158 de la Ley 58/2003, General Tributaria, mientras que las infracciones y sanciones tributarias se someten al régimen previsto en sus arts. 178 y siguientes. Por ello, la solución sancionadora de esta sentencia debe entenderse en el contexto de la normativa aplicable al supuesto enjuiciado, sin trasladar automáticamente sus porcentajes al régimen vigente.