Exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte por el alquiler de embarcaciones y motos náuticas: cesión de uso o servicio más amplio con prestación de servicios

El Tribunal Supremo delimita la aplicación de la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte a las embarcaciones y motos náuticas destinadas al alquiler, precisando que el beneficio fiscal exige su afectación exclusiva al arrendamiento de la embarcación como tal y no resulta aplicable cuando su utilización se integra en la prestación de servicios recreativos o deportivos en los que la embarcación constituye únicamente un medio para desarrollar la actividad.

El Tribunal Supremo analiza en la sentencia nº 1170/2026, de 20 de octubre de 2026, con nº recurso 7631/2024, si resulta aplicable la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT), prevista en el art. 66.1.g) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, a las embarcaciones y motos náuticas que se destinan a actividades en las que, junto con la cesión de su uso, se prestan servicios adicionales vinculados a la práctica deportiva o recreativa.

Requisitos para aplicar la exención del impuesto de matriculación

La controversia debe resolverse atendiendo a lo dispuesto en el art. 66.1.g) de la Ley de Impuestos Especiales, que establece la exención del impuesto para las embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos que se encuentren afectos efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

Esta exención está condicionada, por tanto, a que los medios de transporte se destinen de manera efectiva y exclusiva a dicha actividad. Además, el art. 65.3 de la misma ley contempla la obligación de autoliquidar e ingresar el impuesto cuando, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, se modifiquen las circunstancias o requisitos determinantes de la exención.

El Tribunal Supremo recuerda que no basta con que las embarcaciones estén afectas a una actividad económica o empresarial para disfrutar del beneficio fiscal. La norma exige específicamente que su destino exclusivo sea el ejercicio de actividades de alquiler, lo que obliga a examinar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas y, especialmente, el objeto de los contratos celebrados con los clientes.

En este sentido, la cuestión fundamental consiste en determinar si la actividad desarrollada tiene por objeto la cesión del uso de la embarcación a cambio de un precio o si, por el contrario, lo que se contrata es un servicio más amplio en el que la embarcación constituye únicamente uno de los elementos necesarios para su prestación.

Diferencia entre el arrendamiento de cosa y la prestación de servicios

Para resolver esta cuestión, el Tribunal Supremo aplica y reitera la doctrina establecida en su sentencia de 16 de noviembre de 2020 (recurso 5960/2018), en la que interpretó los requisitos de la exención prevista en el art. 66.1.g) de la Ley de Impuestos Especiales.

Conforme a dicha doctrina, para que resulte aplicable la exención deben concurrir tres requisitos: que se trate de embarcaciones o buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros; que estén afectos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler; y que la actividad de alquiler tenga por objeto el arrendamiento de la propia embarcación como arrendamiento de cosa.

La Sala precisa que el beneficio fiscal únicamente comprende los supuestos en los que el objeto del contrato es la cesión de la embarcación para su uso y disfrute por un tercero durante un tiempo determinado y a cambio de un precio cierto, de acuerdo con la configuración del arrendamiento de cosas del art. 1543 del Código Civil. En estos casos, la obligación principal del arrendador consiste en poner el bien a disposición del arrendatario durante el periodo pactado.

Por el contrario, la exención no resulta aplicable cuando la operación tiene por objeto principal la prestación de un servicio, en los términos del art. 1544 del Código Civil, es decir, cuando la obligación esencial consiste en desarrollar una actividad o realizar una prestación para el cliente, siendo la embarcación únicamente un medio necesario para llevarla a cabo.

El Tribunal advierte de que pueden existir supuestos en los que resulte difícil distinguir entre un arrendamiento de cosa y un contrato de prestación de servicios. No obstante, la doctrina es clara: para disfrutar de la exención debe acreditarse que el objeto principal del contrato es el arrendamiento de la embarcación y que cualquier prestación adicional tiene carácter accesorio o irrelevante. La mera utilización de una embarcación dentro de una actividad empresarial no permite, por sí sola, considerar que existe una actividad de alquiler a los efectos de la normativa del impuesto.

Aplicación de la doctrina a las actividades de alquiler de motos náuticas

Al aplicar esta interpretación al supuesto examinado, el Tribunal Supremo considera que las actividades desarrolladas en este supuesto no podían calificarse globalmente como arrendamientos de embarcaciones por el simple hecho de que los clientes utilizaran las motos náuticas.

La Sala distingue entre el alquiler de una moto náutica para su utilización por el cliente y las actividades de circuito o safari tours, en las que la embarcación se integra en una prestación de servicios más amplia. En estas últimas modalidades, la utilización de la moto se encuentra vinculada a una organización específica de la actividad, con recorridos determinados, horarios de salida y supervisión directa de monitores. Por tanto, la prestación contratada no consiste necesariamente en la mera cesión del uso de la embarcación, sino en la realización de una actividad recreativa organizada.

En particular, el Tribunal considera que el acompañamiento y la supervisión de monitores constituyen elementos relevantes para apreciar la naturaleza de la operación, puesto que evidencian que la embarcación puede ser simplemente un instrumento integrado en el servicio ofrecido al cliente. En estos casos, no se produce la afectación exclusiva al arrendamiento de cosa exigida por la norma para aplicar la exención.

Asimismo, la Sala destaca la importancia de la carga de la prueba. Correspondía a la entidad acreditar qué motos náuticas se destinaban efectivamente al arrendamiento de cosa y cuáles se utilizaban en actividades de circuito o excursiones organizadas. Sin embargo, la documentación aportada no permitía identificar individualmente las embarcaciones ni determinar su utilización concreta. Los listados de ventas presentados, al no contener información suficiente sobre las fechas, los medios de transporte empleados y las operaciones realizadas, no acreditaban el cumplimiento de los requisitos legales.

Por tanto, al no haberse demostrado que determinadas motos náuticas estuvieran destinadas exclusivamente a una actividad de arrendamiento de cosa, la sociedad no había justificado el presupuesto necesario para disfrutar de la exención.

Doctrina fijada por el Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo reitera que la exención del art. 66.1.g) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, únicamente resulta aplicable cuando el alquiler tiene por objeto el arrendamiento de la propia embarcación como arrendamiento de cosa, es decir, cuando lo que se cede al cliente es el uso y disfrute del medio de transporte durante un tiempo determinado y a cambio de un precio.

En consecuencia, la exención no comprende aquellos supuestos en los que la embarcación se integra en una prestación de servicios más amplia, como sucede con las actividades de circuito o excursiones organizadas con supervisión de monitores, salvo que se acredite el carácter meramente accesorio o irrelevante de dichos servicios adicionales.