La ganancia patrimonial por la donación de una expendeduría de tabaco está exenta, aunque el donante se reserve la propiedad del inmueble, porque la actividad continúa en el mismo establecimiento

La madre dona a su hija la titularidad de la expendeduría de tabaco, pero conserva la propiedad del local y del mobiliario, que arrienda a la hija mediante un contrato de diez años. Este arrendamiento permite que la actividad empresarial continúe en el mismo establecimiento, manteniendo la organización y los medios necesarios para su explotación.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de septiembre de 2026, rec. núm. 55/2024, aborda una cuestión relevante en la tributación de la empresa familiar. Concretamente, si la donación de la titularidad de una expendeduría de tabaco a una hija puede beneficiarse de la regla de no existencia de ganancia patrimonial en el IRPF prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006 (LIRPF) cuando el local y el mobiliario permanecen en el patrimonio de la donante y se arriendan a la donataria. La idea central es que la continuidad de una actividad económica organizada no exige necesariamente transmitir la propiedad del inmueble donde se desarrolla, siempre que se cumplan los requisitos legales del régimen de empresa familiar.

Los hechos se concretan en la donación por la recurrente a su hija de la concesión administrativa de una expendeduría de tabaco y timbre. La madre era empresaria mayor de 65 años, y poseía la concesión desde 1969. La escritura pública es de 4 de julio de 2016. El cambio de titularidad de la concesión es autorizado el 13 de octubre de 2016 y la madre causa baja en sus epígrafes del IAE el día 18. El local, propiedad de la madre y de su marido, no se dona, sino que se arrienda a la hija por diez años, junto con el mobiliario, las estanterías, los mostradores, los rótulos y los demás enseres. La madre desarrollaba en el establecimiento varias actividades: venta minorista de tabaco, comercialización de efectos timbrados y otros servicios por comisión, y venta de artículos de menaje, ferretería y adorno. La donación, por tanto, no comprendió todos los elementos patrimoniales vinculados a las actividades que ejercía.

El dato decisivo es que la hija recibió la donación de la concesión y continuó el negocio, pero el inmueble y el mobiliario permanecieron en propiedad de la madre y su marido, pasando a utilizarse mediante arrendamiento.

La regularización practicada consistió en la imputación de la ganancia patrimonial que hubiera debido declararse en IRPF del ejercicio 2016 como consecuencia de la donación de la titularidad de la concesión de expendeduría de tabaco y timbre. A estos efectos la Administración determinó que el valor de la citada transmisión ascendía a 150.000 euros, coincidente con el valor de mercado, mientras que el valor de adquisición era la cantidad pagada por la concesión, 450,75 euros, por lo que el importe de la ganancia patrimonial era 149.549,25 euros.

La recurrente defendía que la donación debía acogerse a la exención artículo 33.3.c) LIRPF, por remisión al artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD). Sus argumentos principales eran los siguientes:

• Transmisión de un negocio y no de un elemento aislado. Aunque formalmente se donó la concesión administrativa, la hija continuó la misma actividad, en el mismo establecimiento y con los medios materiales y la organización necesarios para desarrollarla.
• El arrendamiento del local no impide la continuidad empresarial. La madre conservó el inmueble y el mobiliario, pero los arrendó a su hija por diez años. A su juicio, ello no desvirtuaba la transmisión del negocio familiar.
• No es imprescindible que se aplique efectivamente la reducción en el ISD. Lo relevante para el artículo 33.3.c) LIRPF es que se cumplan los requisitos de aplicabilidad del artículo 20.6 LISD.
• Coherencia entre impuestos. La recurrente cuestionaba que la Administración pudiera considerar transmitida una unidad económica a efectos del IVA y, sin embargo, negar la transmisión de la empresa familiar a efectos del IRPF.

La tesis de la Administración se basaba en que la donación no comprendía la totalidad de los bienes afectos a la actividad económica, puesto que no se transmitieron el local ni el mobiliario. La donación se limitó a la concesión administrativa de la expendeduría, y el artículo 20.6 LISD exige, según la interpretación administrativa, la transmisión de la empresa familiar como una unidad, incluyendo los bienes afectos que permiten aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. En consecuencia, no concurrían los presupuestos para aplicar el artículo 33.3.c) LIRPF y la ganancia debía tributar.

La cuestión interpretativa consiste en determinar qué debe entenderse por transmisión de una empresa o negocio a estos efectos y la sentencia articula su razonamiento mediante la conexión entre el IRPF, ISD e Impuesto sobre el Patrimonio.

El artículo 33.3.c) LIRPF establece que se considera que no existe ganancia ni pérdida patrimonial con ocasión de determinadas transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 LISD. La norma no contiene una regulación autónoma y completa de los requisitos para acogerse a este tratamiento, sino que remite a los previstos para la reducción en el ISD. El artículo 20.6 LISD contempla una reducción del 95 % del valor de adquisición en las donaciones de empresas individuales, negocios profesionales o participaciones en entidades a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, siempre que se cumplan una serie de requisitos: (i) que el donante tuviera 65 o más años o se encontrara en situación de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez; (ii) que, si ejercía funciones de dirección, dejara de ejercerlas y de percibir remuneraciones por ellas desde la transmisión; (iii) que el donatario mantuviera lo adquirido y tuviera derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes, salvo fallecimiento dentro de ese plazo; (iv) que no realizara actos de disposición u operaciones que pudieran minorar sustancialmente el valor de la adquisición.

El artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) regula la exención de los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para desarrollar una actividad empresarial o profesional, siempre que se ejerza habitual, personal y directamente y constituya la principal fuente de renta, con los restantes requisitos legales. El Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. El artículo 2.1 remite a la normativa del IRPF para determinar qué bienes están afectos a una actividad económica. Finalmente, el artículo 29 LIRPF incluye entre los elementos afectos los inmuebles donde se desarrolla la actividad, los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal y los demás elementos necesarios para obtener los rendimientos de la actividad.

Esta normativa explica la relevancia del local y del mobiliario, pero no resuelve por sí sola si la propiedad de todos esos elementos debe transmitirse necesariamente al donatario. La Sala acude a la consulta vinculante V0463-23, de 1 de marzo de 2023, de la Dirección General de Tributos, relativa a la donación de una oficina de farmacia sin transmitir el local donde se desarrolla la actividad. La DGT razona que la actividad económica puede subsistir como tal, aunque el inmueble donde se desarrolla pertenezca a una persona distinta del empresario o profesional, y distingue entre existencias e inmovilizado para concluir que, si se cumplen los requisitos del artículo 20.6 LISD y de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, no existe ganancia o pérdida patrimonial para el donante por la transmisión del inmovilizado afecto al negocio, aunque el local no forme parte de lo donado.

La consecuencia fiscal para la donante es que la donación litigiosa no genera la ganancia patrimonial regularizada por la Administración. La sentencia asume una concepción funcional de la empresa, es decir, una organización en la que se ordenan medios de producción y recursos humanos, conjuntamente o por separado, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Desde esta perspectiva, la identidad entre empresa e inmueble no es necesaria, por lo que la titularidad del establecimiento físico puede separarse de la titularidad y explotación del negocio.

En el caso concreto, el arrendamiento del local a la hija permitía mantener la actividad en el mismo establecimiento, sin que la reserva de la propiedad del inmueble desvirtuara por sí sola la transmisión empresarial.

Es importante precisar que el Tribunal no declara irrelevante cualquier elemento que permanezca en el patrimonio del donante. La razón no es que el inmueble deje de ser un elemento potencialmente afecto, sino que la actividad empresarial puede continuar organizada y operativa sin que el inmueble tenga que transmitirse en propiedad al sucesor.

Un aspecto adicional de especial interés es la posible disociación entre los beneficios fiscales autonómicos en el ISD y el tratamiento de la ganancia patrimonial en el IRPF. Algunas comunidades autónomas han mejorado las condiciones de aplicación de la reducción del artículo 20.6 LISD, ampliando sus beneficios o flexibilizando determinados requisitos. Sin embargo, estas mejoras autonómicas no se trasladan automáticamente al artículo 33.3.c) LIRPF, cuya remisión se refiere a los requisitos establecidos en la normativa estatal del ISD.

En consecuencia, puede producirse una situación en la que una donación se beneficie de una reducción autonómica en el ISD, pero no reúna los requisitos estatales necesarios para que el donante pueda aplicar la no tributación de la ganancia patrimonial en el IRPF. Esta diferencia obliga a analizar separadamente ambos impuestos y a no identificar el acceso al beneficio autonómico con el cumplimiento de los requisitos de neutralidad en el IRPF.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)