La AN da la razón a Andrés Iniesta, exjugador del Fútbol Club Barcelona, en tema de los derechos de imagen y confirma su criterio en otras sentencias referidas a sus excompañeros Carles Pujol y Xavi Hernández, actual entrenador del conjunto blaugrana

En el ámbito de operaciones vinculadas y derechos de imagen, no pueden tomarse en consideración todos los ingresos percibidos por la entidad vinculada, sino que deben distinguirse los derivados del contrato de cesión de derechos de imagen suscrito con el Club de Fútbol, en su condición de club empleador del jugador en cuestión, de los obtenidos de terceras sociedades y entidades, a su vez cesionarias parciales del derecho a utilizar la imagen.

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 25 de febrero de 2022, analiza la valoración que realiza la Inspección sobre las operaciones vinculadas efectuadas por la entidad recurrente y Andrés Iniesta.

Así pues, en primer lugar se plantea la cuestión de si la forma de practicar esa valoración supone vaciar de contenido el régimen especial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de imputación de rentas por la cesión de los derechos de imagen, regulado en el artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al incluir la Inspección entre las rentas de la actora a imputar a Iniesta las que ésta obtuvo del Fútbol Club Barcelona, Club empleador del jugador en los años objeto de Inspección.

La segunda cuestión que se plantea es el método utilizado para la valoración de la operación vinculada. Iniesta valoró la cesión de derechos de imagen a favor de la actora de acuerdo con el método del margen neto del conjunto de las operaciones, estableciendo un margen neto del 49,96% en el período 2013.

Sin embargo, la Inspección rechazó el citado método y utilizó, para determinar el valor de mercado de la contraprestación a satisfacer por la recurrente Iniesta, en un primer momento, (en el Acta incoada) el método del precio libre comparable, para después, en el acuerdo de liquidación, cambiar al método de distribución del resultado.

En relación con la primera de las cuestiones planteadas, las posiciones de las partes son claras.

La entidad recurrente sostiene que en la regularización practicada por la Inspección se habría prescindido del contenido y correcta interpretación del artículo 92 de la LIRPF, pues respetándose los límites y los requisitos allí establecidos normativamente, al amparo del régimen de operaciones vinculadas, la Administración Tributaria acaba imputando en la base imponible del IRPF de Iniesta una parte muy importante de los pagos satisfechos por el club-empleador a la entidad cesionaria de sus derechos de imagen.

Por su parte, la Administración afirma que, puesto que Iniesta es socio de la entidad recurrente, las operaciones realizadas entre ellos, incluida la relativa al contrato de cesión de derechos de imagen, deben valorarse a valor de mercado. Y en dicho contrato se establece una remuneración por la cesión de la explotación de la totalidad de los derechos de imagen, que incluye la cesión al Fútbol Club Barcelona, por lo que debe valorarse a valor de mercado dicha contraprestación total, que tendrá la consideración de rendimientos del capital mobiliario para el jugador, en aplicación del artículo 41 dela LIRPF y del artículo 16 del TRLIS.

En definitiva, tras citar la normativa aplicable a la cuestión planteada, la discrepancia entre las partes es resumida por parte de la Audiencia Nacional de la siguiente forma: para el recurrente el artículo 92 de la Ley 35/2006 es una norma especial que excluye la aplicación del régimen general de operaciones vinculadas, mientras que la Administración entiende que tal régimen establece una concreta imputación de rentas que, de no producirse, no impide la aplicación del régimen general de valoración de operaciones vinculadas.

Pues bien, la Sala comienza su reflexión afirmando que es evidente que el artículo 92 de la Ley 35/2006 es norma especial respecto del artículo 16 del RDL 4/2004, por lo que dados los presupuestos de hecho del artículo 92, se excluye la aplicación del artículo 16. Es decir, el artículo 16 del RDL 4/2004 no se aplica cuando, como en este caso, concurra el presupuesto de hecho del artículo 92.2 de la Ley 35/2006.

Como consecuencia de lo anterior, se concluye que, en los casos en que no resulte procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente a que se refiere el apartado primero del artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por concurrir la situación contemplada en el apartado segundo de dicho precepto, no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria.

La consecuencia de la aplicación de este criterio al caso enjuiciado no es otra que la estimación del recurso planteado por la representación procesal Andrés Iniesta en este aspecto concreto, asumiendo con ello sus alegaciones. Es decir, como sostenía la parte recurrente, no pueden tomarse en consideración todos los ingresos percibidos por la entidad vinculada, sino que deben distinguirse los derivados del contrato de cesión de derechos de imagen suscrito con el Fútbol Club Barcelona, en su condición de club empleador de Iniesta, de los obtenidos de terceras sociedades y entidades, a su vez cesionarias parciales del derecho a utilizar la imagen.

La segunda cuestión resuelta por la sentencia de la Audiencia nacional se refiere al método de valoración aplicado por la Inspección para valorar este tipo de operaciones.

Por parte de Andrés Iniesta se aplicó el método "del margen neto del conjunto de operaciones", y ello con el fin de acreditar la rentabilidad de mercado que debía obtener la entidad vinculada por la gestión de los derechos de imagen y ante la imposibilidad de aplicar métodos tradicionales.

Por su parte, como ya se ha señalado anteriormente, la Inspección, si bien no cuestiona el método utilizado por las partes para valorar la operación vinculada (el margen neto transaccional), sí cuestiona las empresas que se han utilizado como comparables, pues considera que dichas empresas no cumplen las condiciones mínimas de comparabilidad, pues dichas sociedades tienen asimismo la condición de entidades vinculadas respecto del socio persona física a la que retribuyen, no constando que retribuyan al socio cedente a valor de mercado en los términos del artículo 16 TRLIS.

Por tanto, la Inspección procede a calcular el valor de mercado de la operación de cesión de los derechos por parte del jugador a su sociedad utilizando el método de la distribución del resultado, al considerar que es el más apropiado cuando cada parte de la operación aporta intangibles únicos y de gran valor.

Pues bien, expuestas las posiciones de las partes y la regulación aplicable al caso, la Sala comienza poniendo de relieve que el método de distribución de resultados, es subsidiario de los contemplados en el apartado 1º Método del precio libre comparable, Método del coste incrementado y Método del precio de reventa, y, por tanto, su aplicación requiere de una acreditación de imposibilidad de aplicar los descritos métodos.

A continuación, la Audiencia transcribe parte del acuerdo de liquidación recurrido para posteriormente afirmar que, tras establecer las comparables, la Administración acude al método de la distribución de resultados, cuando este método es subsidiario al del precio libre comparable, sin que puedan conocerse las razones por las que la Administración utiliza el método subsidiario.

Asimismo, se ponen de relieve los porcentajes utilizados por la Administración para fijar la distribución de beneficios, pero se indica que estos porcentajes no son los que resultan del examen de precios libres comparables

Por lo tanto, la Sala concluye que se ha utilizado un método subsidiario, sin justificación suficiente de la imposibilidad de aplicar los principales, lo que conduce a que la valoración deba ser anulada, al margen de lo expuesto anteriormente en relación al artículo 92 de la Ley 35/2006.

Por último, resulta muy relevante reseñar que, en base a los criterios expuestos en la Sentencia aquí analizada, la Audiencia Nacional ha anulado también otra liquidación relativa al propio Andrés Iniesta así como sendas liquidaciones relativas a Carles Pujol y Xavi Hernández, sus excompañeros del Fútbol Club Barcelona.