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Pérdida por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades del grupo: efecto de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros, cálculo en participaciones admitidas pero suspendidas de cotización y derogación

Destacamos en esta ocasión la consulta de la Dirección General de Tributos, n.º V3310/2013, de 11 de noviembre de 2013, relativa a las pérdidas por deterioro del valor de valores representativos de la participación en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociados. Consulta en la que se hace referencia a la derogación del artículo 12.3 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), con efectos para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, así como a otros aspectos relevantes como el análisis del posible efecto de la regulación del artículo 20 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), relativo a la limitación en la deducibilidad de gastos financieros, a efectos del cálculo de la deducibilidad de dichas pérdidas, en ejercicios en el que el artículo 12.3 se encontraba vigente.

Señala en primer lugar dicha consulta un criterio reiterado por la DGT ante participaciones totalmente deterioradas, presentando la sociedad participada un patrimonio negativo.

Aplicado al caso, en el cual la participación se encuentra totalmente deteriorada a 31 de diciembre de 2011, y a efectos de aplicar el artículo 12.3 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), se admite la deducibilidad del importe que corresponda en el ejercicio 2012, con ocasión de la aportación a los fondos propios, siempre que el importe de éstos no haya aumentado en este ejercicio, por cuanto que el importe negativo del patrimonio neto no pudo ser deteriorado en un ejercicio anterior al estar limitada la corrección de valor fiscal al importe de la inversión en la participación de la participada. En virtud de lo anterior, se admitirá la deducibilidad del deterioro fiscal en el período impositivo 2012, en la cuantía de la aportación realizada a los fondos propios de la sociedad participada, siempre que se corresponda con una disminución de los fondos propios de la entidad participada que no haya podido ser objeto de deterioro fiscal por no existir valor fiscal de la participación y que dichos fondos propios no se hayan recuperado.

Recordemos que el artículo 12.3 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) antes de su derogación, con efectos para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, indicada, en su párrafo quinto, que los fondos propios se determinaban de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tuvieran la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en el Texto Refundido, entre los cuales han de reseñarse los gastos financieros recogidos en el artículo 20 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), artículo vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012.

A este respecto se manifiesta la DGT señalando que la deducibilidad del gasto correspondiente al artículo 12.3 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) se producirá en el período impositivo 2012, en este caso, con ocasión de la aportación a los fondos propios de la participada, si bien dado que la misma corresponde a una disminución de los fondos propios de la entidad participada de períodos impositivos previos, carece de sentido que dicho deterioro se vea corregido en los gastos financieros no deducibles existentes en el propio ejercicio 2012 por aplicación del artículo 20 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), los cuales sólo afectarán, en su caso, a la posible variación de fondos propios que se produzca en 2012, pero no a la que corresponda al período impositivo 2011 o a períodos impositivos anteriores.

A raíz de la derogación del artículo 12.3 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 2013, cabe señalar que con independencia de que la aportación a los fondos propios de la sociedad participada se lleve a cabo, por parte de la sociedad dominante del grupo, en un ejercicio en que la sociedad participada forme o no parte del grupo fiscal, en la medida en que dicha aportación se realice con posterioridad a 1 de enero de 2013, la misma no dará lugar al reconocimiento de deterioro fiscal alguno, por lo que ningún deterioro fiscal podrá formar parte de la base imponible individual de la entidad dominante, no resultando, por tanto, ya necesaria la eliminación de dicho deterioro con ocasión de la aplicación del mecanismo de la consolidación fiscal.

En relación con las pérdidas por deterioro, esta consulta refleja otro aspecto de interés, relativo al cálculo del deterioro fiscalmente deducible de participaciones en una entidad admitida pero suspendida de cotización. A este respecto señala que, a efectos de lo previsto en el artículo 12.3 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), la suspensión de cotización de una entidad debe equipararse a su consideración como entidad no cotizada, en la medida en que no existe un mercado de negociación de los títulos que proporcione el valor de la entidad participada en la fecha de cierre del ejercicio. Por tanto, deberá atenderse a lo dispuesto en el citado artículo en relación con las entidades no cotizadas para el período impositivo 2012. Por su parte, a partir del período impositivo 2013, no existirá deterioro fiscalmente deducible en relación con la participación en la entidad participada.

Por otra parte, y en relación con el régimen especial de consolidación fiscal, concretamente en lo relativo a la exclusión del grupo fiscal, por hallarse la entidad participada y dependiente del grupo, al cierre del periodo impositivo, incursa en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del RDLeg. 1/2010 (TR Ley Sociedades de Capital), se considera que si la sociedad dominante del grupo tuviera la certeza de que en el ejercicio 2014 no se va a reponer el patrimonio de la sociedad participada, ésta podrá ser excluida del grupo fiscal al tiempo de presentar la declaración-liquidación correspondiente al propio ejercicio 2013, debiendo, en consecuencia la sociedad participada presentar su declaración-liquidación (2013) con arreglo al régimen individual y la sociedad dominante del grupo, la declaración del mismo, correspondiente al ejercicio 2013, en régimen de consolidación excluyendo a la sociedad participada, con el fin de evitar la realización de una declaración extemporánea de regularización fiscal. Ello deberá quedar supeditado a que se produzca el supuesto de hecho determinante de la exclusión de la entidad del grupo fiscal.