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El TEAC, en unificación de criterio, resuelve que en el alcance de un procedimiento de comprobación de carácter parcial no puede entenderse incluido más que el concepto expresamente definido

La comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de carácter parcial no tiene naturaleza de requerimiento previo respecto de la regularización posterior de otras obligaciones tributarias aun cuando se puedan entender relacionadas.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 21 de septiembre de 2017, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio fija como criterio que, tratándose de un requerimiento o de procedimiento de comprobación de cualquier índole de carácter parcial, respecto de determinado concepto tributario, en el alcance del procedimiento o actuación no puede entenderse incluido más que el concepto expresamente definido, por lo que en su caso se consideraría voluntaria la regularización practicada por un obligado tributario con posterioridad a la notificación de ese requerimiento o comunicación de inicio, en relación con otras obligaciones aun cuando se pudieran entender relacionadas con la primera.

Así, lo que se resuelve en este caso es, si iniciado un procedimiento de comprobación de alcance parcial relativo a una concreta obligación, la comunicación por la que se da inicio a este procedimiento tiene naturaleza de requerimiento previo a efectos de considerar voluntaria o no la regularización posterior del obligado tributario respecto de aquellas obligaciones que están relacionadas con la obligación tributaria concreta objeto de ese previo procedimiento de comprobación de alcance parcial.

Pues bien, cuando se inicia un procedimiento de comprobación de alcance parcial, las facultades de comprobación solamente se extienden a aquellos elementos previamente delimitados en el requerimiento o comunicación de inicio, requerimiento o comunicación que debe contener expresamente las concretas obligaciones tributarias o elementos de las mismas que van a ser objeto del procedimiento, señalando por tanto, de manera expresa, si se refiere a obligaciones tributarias de carácter material, y/o a las de carácter formal, así como el período impositivo, de liquidación o ámbito temporal al que están circunscritas.

El Tribunal Central no comparte las alegaciones vertidas por el Director recurrente en relación a la naturaleza de los procedimientos de comprobación de alcance parcial de obligaciones tributarias materiales y a las facultades de los órganos de gestión e inspección en el desarrollo de los mismos considerando que la comprobación del cumplimiento de determinadas obligaciones formales es inherente a los mismos. Considera que se trata de obligaciones tributarias que aunque no sean objeto de identificación expresa en el alcance del procedimiento, su comprobación es inherente a la de las obligaciones tributarias materiales en cuya existencia se fundamentan y al objeto del propio procedimiento siendo, de hecho, muy frecuente que el inicio de las actuaciones de comprobación se deba a incidencias en el cumplimiento de las obligaciones formales.

Bien al contrario, a juicio del Tribunal Central no puede pretenderse que aquellas obligaciones o elementos de las mismas que no están expresamente señalados en el requerimiento o comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de alcance parcial se entiendan implícitamente aludidas, y por tanto incluidas en el alcance de la comprobación, por el hecho de estar relacionadas con la obligación que es objeto del procedimiento, pues el procedimiento se circunscribe a una comprobación parcial, cuyo objeto de regularización tiene que quedar perfectamente identificado en la comunicación de inicio de actuaciones por los efectos que, tanto su iniciación como la resolución que ponga fin al procedimiento, produce sobre la prescripción así como la preclusión. Si el inicio de las actuaciones se ha visto motivado por incidencias en el cumplimiento de las obligaciones formales y el objeto de la comprobación de los órganos de gestión o inspección es que se extienda sobre las mismas, solamente tienen que identificar o señalar -bien en un primer momento, bien en un momento posterior notificando al obligado la modificación del objeto- en el alcance del procedimiento que su objeto comprenderá también a las obligaciones formales que se deriven de las obligaciones tributarias materiales previa y expresamente identificadas.

Ello no quiere decir que el inicio de un procedimiento de comprobación de alcance parcial no tenga carácter de requerimiento previo a efectos de considerar voluntaria o no una regularización posterior realizada por el obligado tributario. Tiene carácter de requerimiento previo tal y como señala el art. 87.5 del RD 1065/2007 (RGAT), pero circunscrito a las obligaciones tributarias y períodos objeto de la actuación o procedimiento. 

Teniendo en cuenta todo lo anterior, se considera por lo tanto, de una parte, que el inicio de un procedimiento de comprobación de alcance parcial, aun constituyendo un requerimiento de la Administración con el fin de comprobar y/o regularizar la situación tributaria del obligado tributario, debe tener su objeto y alcance expresamente indicado en la comunicación de inicio y señalar las concretas obligaciones tributarias, materiales y/o formales, a las que se extiende el mismo, en aras a considerar si el comportamiento del obligado tributario tiene el carácter de voluntario o no en caso de que presente alguna declaración o autoliquidación una vez iniciado el procedimiento. De otra parte, en la medida que las obligaciones no señaladas expresamente en el ámbito objetivo de la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación no forman parte del alcance del mismo, la presentación de declaraciones tributarias no mencionadas de manera expresa en la comunicación cursada al obligado tributario, aun conteniendo obligaciones u elementos relacionados con las que son objeto de regularización, ha de entenderse realizada de manera espontánea a los efectos previstos en los arts. 27 y 179.3 de la Ley 58/2003 (LGT) y correlativos preceptos del régimen sancionador.