El procedimiento de devolución de ingresos indebidos como medio de recuperación del IRNR retenido en discriminación a los operadores no residentes restringe por si mismo la libre circulación de capitales
Tener que acudir a ese procedimiento es una carga extra sólo aplicable a los no residentes que en si misma vulnera la libertad comunitaria
La sentencia del Tribunal Supremo de 27 de marzo de 2019 responde a una brillante exposición jurídica que, definitivamente, pone orden en una cuestión que, a pesar de que sea la elección de nuestro legislador, no deja de ser en cierta manera difícil de encajar en nuestro sistema impositivo.
Esa cuestión es la de la recuperación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes retenido a los contribuyentes a quienes nunca debió retenérseles, a aquellos que por razón de nuestros compromisos internacionales no debió detraérseles renta ninguna, pero sufrieron la carga de la imposición.
Los mecanismos de control fiscal de las operaciones con no residentes hacen de la retención, que funciona como un pago definitivo, su principal instrumento. Sin embargo, una vez constatada la inoportunidad de la retención en la imposición de una determinada renta obtenida en nuestro Estado, ese mecanismo no va asociado, como en los otros impuestos directos -IRPF e IS- a un procedimiento de devolución derivado de la propia normativa del tributo. Es así que, el procedimiento general de devolución de ingresos indebidos se erige como única solución jurídica para recuperar el impuesto cobrado en exceso.
Pues bien, a ello sale al paso el Tribunal, señalando que esa carga extraordinaria en si misma vulnera la libre circulación de capitales. En resumen, las palabras del Tribunal más destacadas serían las siguientes:
El sometimiento a distinto tipo de gravamen, mediante los mecanismos indirectos contemplados en nuestras normas, a las IICs residentes y no residentes –que es el caso concreto que analiza la sentencia- supone un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado, restrictivo de la libre circulación de capitales. En su opinión, basta la comparación del tratamiento fiscal de las ICCs residentes y no residentes para concluir que se produce una distorsión fiscal favoreciendo a las ICCs residentes -que tributarán al 1%,- respecto de las no residentes -que lo harán al 15% ó 18%-, lo que constituye un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia, que conculca al art. 63 TFUE al constituir una restricción a la libre circulación de capitales y nos sitúa en el ámbito del art. 65 TFUE -esto es, si concurren circunstancias objetivas y de suficiente entidad como para justificar el distinto trato-.
Pues bien, no es la concreta situación de cada OICVM (Organismos de Inversión Colectiva en Valores Mobiliarios) no residente la que justifica en los términos del art. 65 del TFUE la restricción, y que en algún caso particular pueda repararse la diferencia, sino que la justificación del trato diferenciado fiscal entre IICs residentes y no residentes debe contenerse en la propia normativa nacional, esto es, que la misma no sea contraria a la circulación de capitales en la medida que se establezca los mecanismos para evitar las restricciones prohibidas sin necesidad de acudir a mecanismos ajenos a la concreta regulación de la tributación de las rentas procedentes de la inversiones en valores mobiliarios de las OICVM, tanto residentes como no residentes.
Al caso de las OICVM no residentes no le es de aplicación el régimen especial del impuesto sobre sociedades, puesto que no están sujetas al IS, que por serles de aplicación a las OICVM residentes da lugar a la reducción en la tributación de aquellos rendimientos, lo que conlleva que el único medio que posibilita que se otorgue un trato no diferenciado restrictivo a las no residentes respecto de las residentes sea considerar que se produce la vulneración del principio recogido en el art. 63 del TJUE, y sólo una vez declarada su vulneración se podrán beneficiar las no residentes del mismo régimen tributario, pero por la vía de la devolución de lo indebidamente retenido, esto es, estamos ante una infracción originaria que existe por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma sui generis de gestión tributaria, en tanto que lo denominado como retención no es un pago a cuenta pendiente de un ajuste posterior, sino el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de exceso.